El presente artículo tiene por objeto, señalar algunas de las opciones que se establecen en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) y su Reglamento (RISR), así como en la Resolución Miscelánea Fiscal de 2015 (RMF-2015), opciones que permiten deducir el costo de lo vendido o en su caso el costo estimado respectivo.
Esto con la finalidad de evitar desembolsos importantes que pueden generar para algunos contribuyentes la falta de liquidez y el anticipar del impuesto sobre la renta sobre una base que no representa la utilidad real de las actividades que desarrolla.
En ese orden de ideas, en la práctica comercial se presentan ocasiones que para las partes involucradas, es necesario realizar anticipos o pagos a cuenta del precio o contraprestación pactada, situación que para la persona moral que los recibe le pueden generar una acumulación del ingreso total, sin la posibilidad de aplicar la deducción relativa al costo de lo vendido. Esto como consecuencia de la falta de realización y reconocimiento costo de lo vendido.
Lo anterior, se puede materializar por la obtención de los anticipos en un ejercicio y la realización del costo en ejercicios posteriores. Esta situación la vemos en diversas operaciones como por ejemplo en la celebración de contratos de obra inmueble; que para beneficio de este tipo de contribuyentes se establece el procedimiento de acumulación de los ingresos y permanece en el artículo 30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a la fecha, la posibilidad de deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de esas obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de las mismas.
En otros casos diferentes al mencionado anteriormente, las personas morales ya se encuentran en los supuestos de acumulación a que se refiere la fracción I del artículo 17 de la LISR, como puede ser el que se haya expedido el comprobante fiscal que ampara el precio. Sin embargo dichas personas morales adquieren mercancías o reciben servicios de
personas físicas o morales, cuya deducción en términos de la fracción VIII del artículo 27 de la LISR, está condicionada a que haya sido efectivamente erogada en el ejercicio de que se trate. Lo que puede representar la acumulación total del ingreso sin la deducción correspondiente por no cumplir el requisito de efectivamente pagado.
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Al respecto es importante considerar que de conformidad con el primer párrafo del artículo 39 de la LISR, se establece que: “En todo caso, el costo de lo vendido se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.” Así mismo es importante considerar la opción establecida en el artículo 69-E del RISR, que se refiere a la posibilidad de deducir el costo de lo vendido, aún cuando las adquisiciones no hayan sido efectivamente pagadas. Para lo cual, es
importante cumplir los otros requisitos que para cada deducción establecen las disposiciones fiscales y llevar el registro inicial de compras y servicios por pagar y determinar el saldo del mismo registro al cierre del ejercicio. La opción en comento resulta de mucha utilidad para los contribuyentes, para cubrir el ISR de manera realmente proporcional.
Existen otros contribuyentes que realizan actividades empresariales que también obtienen ingresos acumulables por el cobro de anticipos, sin que se hayan realizado a la fecha de los mismos, los costos correspondientes, lo cual les puede generar como se ha señalado anteriormente, que se anticipe el ISR sobre una base superior a la que realmente incrementa su patrimonio. Es decir sobre una utilidad fiscal que no se ve afectada con los costos correspondientes, llegando a ocasionar la falta de liquidez en las empresas por el pago del ISR en una forma desproporcional a la que realmente le corresponde.
De acuerdo con lo anterior es importante mencionar que para efectos de la acumulación del ingreso, el primer párrafo artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
Por su parte el artículo 17 fracción I, inciso c) dentro de los supuestos del momento de acumulación de los ingresos para el caso de enajenación de bienes y prestación de servicios se encuentra, el que: “Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.”
Para efectos de lo anterior, resulta de gran interés revisar el numeral 3.2.23. de la RMF-2015, la cual tiene por título “Opción de acumulación de ingresos por cobro total o parcial del precio” y que establece la opción de considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo que por el monto de los cobros totales o parciales y los anticipos, tenga al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, permitiendo deducir en este caso, el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros o anticipos.
Para la aplicación opción de deducir el costo de lo vendido se debe cumplir con lo siguiente:
- a) Se trate de contribuyentes del Título II de la LISR, que realicen actividades empresariales.
- b) Considerar para la determinación del saldo del registro acumulable, el monto de los cobros totales o parciales y los anticipos, que se reciban durante el ejercicio en los términos del artículo 17, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR y por los cuales no se haya expedido comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada o enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio, disminuidos con el importe de dichos montos, cuando se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por los cuales se recibieron los cobros parciales o totales o los anticipos señalados.
- c) Determinar el costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo del registro de los cobros totales o parciales y de los anticipos que se tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, que no estén en los supuestos a que se refiere el artículo 17, fracción I, incisos a) y
- b) de la Ley del ISR, aplicando al saldo del registro a que se refiere el inciso anterior, el factor que se obtenga de dividir el monto del costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en ese mismo ejercicio, por concepto de enajenación de mercancías o por prestación de servicios, según sea el caso.
- d) Los ingresos a que se refiere el artículo 17, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR, deberán acumularse tanto para efectos de los pagos provisionales como para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate, cuando se dé cualquiera de los supuestos a que se refiere la fracción I, incisos a) y b) del citado precepto. Es decir se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada o se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- e) En los ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se opte por aplicar lo dispuesto en la regla 3.2.23, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible, calculados en los términos de dicha regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
Resulta importante mencionar que la opción antes señalada no es aplicable a los contribuyentes que celebren contratos de obra inmuebles, a que hace referencia el último y penúltimo párrafo del artículo 17 de la LISR.
Finalmente puedo concluir, que existen opciones en las disposiciones fiscales vigentes que se pueden utilizar para determinar el resultado fiscal del ejercicio, disposiciones que inclusive pueden ser utilizadas para el cierre del ejercicio de 2014. Esto considerando que las disposiciones citadas en el presente artículo también estaban vigentes o fueron publicadas durante el citado ejercicio en las modificaciones a la RMF-2014. Por lo que es recomendable revisar cada caso en particular y verificar si se encuentran en los supuestos que les permitan deducir el costo de lo vendido o el costo estimado.
Fuente: CCPG
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