Autor: CPC Juan Carlos Valencia Castro

El presente artículo trata respecto a la deducción de vehículos automotores, que se adquieran a través de contratos de arrendamiento financiero, en virtud de lo dispuesto por la fracción II del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), específicamente, con respecto a la posible deducción fiscal de la totalidad de los pagos efectuados a una arrendadora financiera al momento de finalizar el contrato, ejerciendo la opción que prevé el precepto anteriormente mencionado, en contraposición, con la limitante que establece el artículo 42, fracción II de la misma ley, para deducir el monto de la inversión en automóviles hasta por la cantidad de $175,000.00 para aquellos contribuyentes que no realicen actividades exclusivamente como “arrendadoras”.

INTRODUCCION

La fracción II del artículo 45 textualmente señala lo siguiente:

“Art 45. Cuando en los contratos de arrendamiento financiero se haga uso de alguna de sus opciones, para la deducción de las inversiones relacionadas con dichos contratos se observará lo siguiente:

II. Si se obtiene participación por la enajenación de los bienes a terceros, deberá considerarse como deducible la diferencia entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el ingreso obtenido por la participación en la enajenación a terceros.”

Por su parte, la fracción II del artículo 42 de la LISR, prevé que:

“ART. 42. La deducción de las inversiones se sujetará a las reglas siguientes:
II. Las inversiones en automóviles sólo serán deducibles hasta por un monto de $175,000.00.”

CONSIDERACIONES
La regla general contempla que el monto máximo de deducibilidad para este tipo de activos fijos sea de hasta $ 175,000.00, excepto en tratándose de los contribuyentes cuya actividad consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles (arrendadoras), siempre y cuando se destinen exclusivamente a dicha actividad, de conformidad con lo previsto por el propio artículo 42, fracción II, segundo párrafo de la LISR; por lo que no existe alguna justificación objetiva en la propia ley en comento para que un contribuyente distinto de una arrendadora pueda acceder a la deducibilidad total de esas inversiones cuando dicho monto supere la limitante de los $ 175,000.00. En todo caso, estaríamos ante un posible escenario de inequidad tributaria, pero no es el fin de este documento entrar al estudio de la constitucionalidad de la fracción II del artículo 42 de la LISR.

En ese sentido, no encontramos causas objetivas o razones de beneficio notorio o justificación social que fundamenten la diferenciación en la deducción de las inversiones que son motivo de análisis, de aquellas que se adquieren en forma diversa a dichos contratos de arrendamiento financiero. Para analizar el problema relativo a la posible deducibilidad sin límite en la disposición legal en comento, importa considerar la tesis expedida por el Tercer Tribunal Colegiado de Circuito en Materia Administrativa del Primer Circuito, que dice:

“Entre los requisitos fiscales que las deducciones deben reunir se encuentran: El que sean estrictamente indispensables para los fines del negocio, que se encuentran registradas en la contabilidad, que los pagos que se hagan cumplan con los requisitos que marca la ley, etcétera. Existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley están expresamente prohibidas por ésta; deducciones que el legislador consideró que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayoría de los casos se hacía un uso indebido y exagerado para ver disminuido el pago del impuesto, entre otras de las deducciones no permitidas se encuentran: limitantes a honorarios de miembros del consejo, máximos de previsión social, máximos de gastos de intereses a residentes en el extranjero, gastos en inversiones no deducibles, pago de participación de utilidades, gastos de representación, gastos de viaje y viáticos dentro de determinado círculo de distancia del domicilio del contribuyente, sanciones, indemnizaciones y recargos, dividendos, crédito comercial, etcétera.

Por ello, el particular únicamente podrá deducir de sus ingresos aquellas partidas que expresamente estén permitidas por la ley y cumplan con todos los requisitos que la misma exige.”
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 813/92. Banca Serfín, S.N.C. 29 de abril de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Guadalupe Margarita Ortiz Blanco.

En la tesis anteriormente transcrita, en la parte que nos interesa, el juzgador valida la existencia de deducciones expresamente prohibidas por la ley, como es el caso de análisis y que se vinculan a criterios objetivos de cuantificación de las deducciones en materia fiscal.

En las operaciones de arrendamiento financiero, el artículo 44 de la LISR, nos menciona lo siguiente:

“ART. 44. Tratándose de contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario considerará como monto original de la inversión, la cantidad que se hubiere pactado como valor del bien en el contrato”.

De la lectura del artículo 44, se desprende que el contribuyente deberá deducir mediante depreciación anual la cantidad pactada en el contrato como valor del bien (monto original de la inversión), por tratarse de una inversión en activos fijos sujeta a una tasa de depreciación anual del 25%.

Al respecto, el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece que:

“ART. 15. Para efectos fiscales, arrendamiento financiero es el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última a liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad de dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la ley de la materia.

En las operaciones de arrendamiento financiero, el contrato respectivo deberá celebrarse por escrito y consignar expresamente el valor de bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la mecánica para determinarla.”

De conformidad con el ordenamiento anterior, el adquirente de los bienes, deberá registrar el valor del bien (MOI) objeto de la operación como un activo y una obligación correlativa, a la fecha del inicio del contrato. El arrendatario deberá depreciar el activo registrado de la misma manera que sus otros activos en propiedad. Las rentas devengadas deberán ser prorrateadas a pago de intereses y a disminución de la obligación contraída de tal manera que se puedan identificar por separado el pago de ambos conceptos.

Por consecuencia encontramos que los contratos de arrendamiento financiero, se componen de dos partes para su deducción:

i. La primera parte que es el Monto Original de la Inversión (MOI) del automóvil, se considera integrante del activo fijo, el cual se deduce por conducto de la depreciación, lo que quiere decir que está limitada en su deducción hasta por la cantidad máxima de $ 175,000.00. Se aplicará un porcentaje del 25% por concepto de depreciación anual, por lo que esa inversión, en todo caso, “normalmente” se haría deducible en un período de cuarenta y ocho meses, aún cuando existen elementos en la LISR para ejercer la posibilidad de depreciar el MOI en un período menor.

ii. La segunda parte complemento de lo anterior para llegar a la totalidad de las rentas pagadas, se le considera como carga financiera por los intereses relativos del contrato, en la adquisición del vehículo, cargables a resultados, los cuales se deducirán conforme se devenguen mensualmente durante el plazo que dure el contrato, que en el ejemplo planteado sería por el período de cuarenta y ocho meses.

Para corroborar lo anterior, transcribimos a continuación el primer párrafo del artículo 37 de la LISR:

“ART. 37. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que en su caso establezca esta ley.

Como podemos apreciar, el valor del bien objeto del contrato (MOI), se depreciará por un período de cuatro años, por lo que si dicho valor supera el monto de $175,000.000, se registrará en el estado de resultados un gasto parcialmente deducible con motivo de dicha depreciación, esto es, que cada mes, la contabilidad del contribuyente mostrará la parte de la depreciación fiscal deducible correspondiente al monto de la inversión parcialmente deducible por ciento setenta y cinco mil pesos así como aquella depreciación no deducible correspondiente al excedente del valor del bien que rebase el límite deducible de dicho automóvil.

De la misma manera, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que se pague a la arrendadora financiera sobre el valor del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero, será acreditable solamente sobre el monto de $ 175,000.00 por lo que toca al MOI deducible; por lo que el IVA que en su caso se pague por el excedente del valor del bien que no sea deducible tal como señalamos en el párrafo anterior, no sería acreditable de ninguna manera.

Transcribimos a continuación el artículo 5, fracción I de dicha ley:

“ART 5, FRACCIÓN I. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

I … Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.”

En relación con los gastos que se eroguen con motivo del mantenimiento de los automóviles durante el período forzoso del contrato, los mismos correrán la misma suerte que la inversión parcialmente deducible para efectos del impuesto sobre la renta, por lo que solo serán deducibles en la proporción que represente el MOI parcialmente deducible respecto del valor del bien adquirido. Al respecto el artículo 32, fracción II de la LISR, nos expone lo siguiente:

“ART 32, FRACCIÓN II. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
II. … Los gastos que se realicen en relación con las inversiones que no sean deducibles conforme a este Capítulo. En el caso de automóviles y aviones, se podrán deducir en la proporción que represente el monto original de la inversión deducible a que se refiere el artículo 42 de esta Ley, respecto del valor de adquisición de los mismos.”

En ese orden de ideas, resulta indispensable hacer el mismo señalamiento en relación con los intereses que se devenguen sobre el monto financiado del valor del vehículo, por lo que transcribimos la siguiente disposición fiscal de la LISR:

“ART 31, FRACCIÓN VIII, SEGUNDO PÁRRAFO. Las deducciones autorizadas en este Título, deberán reunir los siguientes requisitos:
VIII. … En el caso de capitales tomados en préstamo para la adquisición de inversiones o para la realización de gastos o cuando las inversiones o los gastos se efectúen a crédito, y para los efectos de esta Ley dichas inversiones o gastos no sean deducibles o lo sean parcialmente, los intereses que se devenguen de los capitales tomados en préstamo o de las operaciones a crédito, sólo serán deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean.”

En tratándose del IVA que se pague por dichos gastos e intereses parcialmente deducibles, éste será también parcialmente acreditable en los términos que señalamos anteriormente. Ahora bien, al momento de finalizar el contrato, ejerciendo la opción que se plantea relativa a la fracción II del artículo 45 de la LISR, la inversión del automóvil limitada hasta por un monto máximo de $ 175,000.00 se encontraría totalmente depreciada, habiéndose hecho también hasta ese momento parcialmente deducibles los intereses devengados del contrato, por lo que no es procedente considerar como deducible la diferencia entre los pagos efectuados a la arrendadora financiera y las cantidades ya deducidas, puesto que ya no quedaría inversión alguna que depreciar, ni tampoco existirían intereses por devengar o que deducir. La totalidad de pagos efectuados a la arrendadora financiera por concepto de renta mensual, comprende tanto el pago del monto por el valor del bien como los intereses aplicables al financiamiento, por lo que de llevar a cabo lo planteado por esa disposición, duplicaría la deducción de los intereses pagados y en el caso del excedente sobre el límite permitido del valor del bien, se efectuaría una deducción que la LISR expresamente prohíbe deducir en su totalidad, por tratarse de un contribuyente cuya actividad no consiste en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles.

De hecho, el contribuyente no podría registrar contablemente la “diferencia” sugerida por la fracción II del artículo 45, al término del contrato, en virtud de que la depreciación del automóvil así como los intereses por el financiamiento ya habrían quedado contabilizados en su totalidad en los estados financieros de la compañía durante los cuatro años anteriores a dicho término, independientemente de que esas erogaciones sean parcialmente deducibles para efectos del impuesto sobre la renta. La LISR, establece como requisito esencial de las deducciones, que las mismas no sean restadas más de una vez; transcribimos la fracción IV del artículo 31 de la LISR:

“ART. 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
IV. Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez”

En virtud de que el automóvil sería propiedad del arrendatario para efectos fiscales, dichos bienes siguen el mismo procedimiento que la LISR establece para la enajenación de activos fijos, considerando lo previsto por los artículos 37, párrafo quinto y 20, fracción V de la misma ley, es decir, que si al término del contrato se tiene un saldo pendiente de depreciar, se deduzca en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida y se determine en su caso, la ganancia de dicha enajenación por el ingreso obtenido.

Respecto de la cuestión planteada es de señalarse que dentro de los criterios no vinculativos dados a conocer por el Servicio de Administración Tributaria mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, en los términos del artículo 33, fracción I, inciso h, del Código Fiscal de la Federación, encontramos el siguiente criterio que toca el punto en estudio en el presente documento:

“02/ISR. Enajenación de bienes de activo fijo.

Cuando se enajenen bienes de activo fijo, en términos del artículo 20, fracción V de la Ley del ISR, los contribuyentes estarán obligados a acumular la ganancia derivada de la enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del ISR establece que la misma consiste en la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 37 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida.

Por ello, pretender interpretar la Ley en el sentido de que para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y, deducir nuevamente el saldo pendiente de depreciar de dichos bienes, constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 31, fracción IV y 172, fracción III de la Ley del ISR, considerando que las deducciones deben restarse una sola vez.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta aplicable a la enajenación de bienes que se adquieren a través de un contrato de arrendamiento financiero.”

Asimismo, el artículo 3-A del Reglamento de la LISR, define el concepto de automóvil como aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor; en ese sentido, los vehículos de motor destinados al transporte de más de diez pasajeros, incluido el conductor, no quedarían comprendidos dentro de la limitante que establece que la inversión en automóviles sólo será deducible hasta por un monto máximo de $ 175,000.00, en los términos del artículo 42, fracción II de la misma ley.

En relación con lo anterior, el Reglamento de Tránsito en Carreteras Federales en su artículo 2, fracción II, numerales 1 y 2, define a los vehículos microbús y ómnibus como omnibuses o autobuses, entendiendo a estos como aquellos vehículos de motor destinados al transporte de más de nueve personas, por lo que atendiendo a dicha definición de manera supletoria en los terminos del artículo 5, segundo párrafo del CFF, no deberán ser considerados como automóviles para efectos de la LISR, y no tendrán la limitante de la deducción que señalamos en el párrafo anterior, siempre y cuando dichos autobuses sean destinados al transporte de más de diez pasajeros incluido el conductor.

Transcribimos a continuación el siguiente criterio normativo en materia de impuestos internos, dado a conocer por el Servicio de Administración Tributaria, en los términos del artículo 35 del Código Fiscal de la Federación, el cual nos ayudará a comprender por analogía, con mayor claridad lo anteriormente mencionado:

“54/2011/ISR
Deducciones del impuesto sobre la renta. Los vehículos denominados pick up, son camiones de carga.
El artículo 42, fracción II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que la inversión en automóviles sólo será deducible hasta por un monto de $175,000.00.

El artículo 40, fracción VI, de la misma ley dispone que tratándose de automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones, montacargas y remolques, el
porciento máximo autorizado como deducción es del 25%. El artículo 124, tercer párrafo de la ley en cita señala que con excepción de los automóviles, terrenos y construcciones, los contribuyentes que únicamente presten servicios profesionales y que en el ejercicio inmediato anterior sus ingresos no hubieren excedido de $840,000.00, podrán deducir las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio por la adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos.

El artículo 3-A de Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, define al automóvil como aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor, precisando en su segundo párrafo que no se consideran comprendidas en la definición anterior las motocicletas, ya sea de dos a cuatro ruedas.

Sin embargo, tanto la Ley del Impuesto Sobre la Renta como su Reglamento no definen lo que debe entenderse por vehículos o camiones de carga, por lo que
acorde con lo previsto en el artículo 5, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se aplica de manera supletoriamente el Reglamento de Tránsito en Carreteras Federales, mismo que en su artículo 2, fracción II, numeral 6, define a los vehículos pick up como camiones, entendiendo a estos como aquellos vehículos de motor, de cuatro ruedas o más, destinado al transporte de carga. En ese sentido los vehículos denominados pickup son camiones destinados al
transporte de mercancías, por lo que no deben ser considerados como automóviles para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.”

CONCLUSIONES

I. El valor del bien (MOI) objeto de la operación, se registrará como un activo y una obligación correlativa, a la fecha del inicio del contrato; si dicho valor supera el monto de $ 175,000.000, se producirá por una parte una depreciación parcialmente deducible así como un monto por una depreciación no deducible.
II. Las rentas devengadas deberán ser prorrateadas a pago de intereses y a disminución de la obligación contraída de tal manera que se puedan identificar por separado el pago de ambos conceptos.
III. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) que se pague sobre el valor del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero, será acreditable solamente sobre el monto deducible de hasta $ 175,000.00; el IVA que se pague por el excedente del valor del bien que no sea deducible, no será acreditable.
IV. Los gastos por el mantenimiento de los automóviles, solo serán deducibles en la proporción que represente el MOI parcialmente deducible respecto del valor del bien adquirido.
V. Los intereses que se devenguen sobre el monto financiado del valor del vehículo, sólo serán deducibles en la misma proporción en la que esa inversión lo sea.
VI. El IVA que se pague por concepto de gastos e intereses parcialmente deducibles, será también parcialmente acreditable.
VII. No será deducible la “diferencia” sugerida por la fracción II del artículo 45, al término del contrato, ya que se duplicaría la deducción por los intereses pagados y se efectuaría una deducción sobre el MOI que la LISR expresamente prohíbe deducir en su totalidad, por tratarse de un contribuyente cuya actividad no consiste exclusivamente en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles.
VIII. Las inversiones en automóviles de hasta diez pasajeros, incluido el conductor, estarán limitadas en su deducción hasta por un monto de $ 175,000.00, con excepción de aquellos contribuyentes cuya actividad consista exclusivamente en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles, como sería el caso de “las arrendadoras”.
IX. Las inversiones en omnibuses o autobuses destinados al transporte de más de diez pasajeros incluido el conductor, no deberán ser considerados como automóviles para efectos de la LISR, por lo que no tendrán limitada su deducción sobre monto original de la inversión.

Fuente: Boletín CCPG