Lo que debes saber del Régimen de Flujo de Efectivo para las Personas Morales

Autor: LCP, LD Y MI Alberto González Lemus

Este nuevo régimen fiscal nació como consecuencia de la reforma fiscal vigente a partir del primero de enero del 2017 publicada en el diario oficial de la federación el día 30 de noviembre de 2016, cuya intención es apoyar a la micro, pequeña y mediana empresa mexicana en su mayoría propiedad de personas físicas cuya capacidad administrativa es limitada y difícilmente tiene la posibilidad de crear una estructura corporativa, ya que esta situación lo obligaría a tributar para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el régimen general contenido en el Título II de la ley mencionada, cuyas reglas de tributación y causación están bajo la premisa de acumulación de los ingresos y deducciones autorizadas en base a crédito, generando la posibilidad de causar impuestos aun sin haber percibido los ingresos provenientes de sus actividades empresariales.

Con el propósito de ofrecer la posibilidad para la micro, pequeña y mediana empresa de tributar en el Impuesto Sobre la Renta en base a flujo de efectivo a pesar de operar a través de una estructura jurídica, es decir a través de una persona moral se adiciona en el Titulo VII de estímulos fiscales el capítulo VIII, el cual contiene solo seis artículos los cuales señalan las disposiciones relativas a los ingresos, deducciones, etcétera, de esta opción tributaria de acuerdo con la siguiente relación:

Artículo 196. Sujetos que pueden aplicar este estímulo, articulo 197. ingresos acumulables, articulo 198. deducciones autorizadas, articulo 199. pagos provisionales, articulo 200. impuesto del ejercicio, articulo 201. salida del régimen.

Complementan el marco normativo con disposiciones transitorias a efecto de regular aspectos de acumulación de ingresos, deducción de inventarios e inversiones de contribuyentes que en 2016 vienen tributando en el régimen general, que cumplan los requisitos y decidan ejercer el presente estímulo fiscal.

SUJETOS QUE PUEDEN EJERCER LA OPCIÓN

De conformidad con lo dispuesto por el articulo 196 podrán ejercer la opción contenida en el capítulo VIII del Título VII las personas morales que se encuentren constituidas únicamente por personas físicas, y que tributen en los términos del Título II de esta Ley, cuyos ingresos totales obtenidos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de la cantidad de cinco millones de pesos.

EJERCICIO DE INICIO DE ACTIVIDADES

En el caso del ejercicio de inicio de actividades, los contribuyentes podrán también ejercer esta opción si estiman que los ingresos del ejercicio fiscal no excederán del límite de cinco millones de pesos, por supuesto que en estos casos los ingresos que perciban estos contribuyentes para no perder el derecho de continuar tributando en base a lo contenido en este estímulo fiscal, deberán guardar proporción a los días en los que realicen actividades en el ejercicio y los cinco millones de pesos.

SALIDA DEL REGIMEN OPCIONAL POR EXCEDER EL LÍMITE DE INGRESOS

Cuando los ingresos obtenidos por el contribuyente en el periodo transcurrido desde el inicio del ejercicio y hasta el mes de que se trate, excedan de la cantidad de cinco millones de pesos, el contribuyente dejará de aplicar este estímulo fiscal y deberá pagar el impuesto sobre la renta en el régimen general, a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se excedió el monto citado.

SUJETOS QUE NO PUEDEN APLICAR EL ESTÍMULO FISCAL

A efecto de evitar que este estímulo fiscal sea utilizado por contribuyentes a quienes no va dirigido, de conformidad con lo señalado en la exposición de motivos de la reforma fiscal en la que se adiciono este capítulo en el título de estímulos fiscales, se establece que no podrán optar por aplicar este estímulo las siguientes personas morales:

1. Las personas morales cuando uno o varios de sus socios, accionistas o integrantes participen en otras sociedades mercantiles donde tengan el control de la sociedad o de su administración, o cuando sean partes relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley.Se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpósita persona.
2. Los contribuyentes que realicen actividades a través de fideicomiso o asociación en participación.
3. Quienes tributen conforme al Capítulo VI, del Título II de esta Ley.
4. Las personas morales cuyos socios, accionistas o integrantes hayan sido socios, accionistas o integrantes de otras personas morales que hayan tributado en este Capítulo.
5. Los contribuyentes que dejen de aplicar la opción prevista en este Capítulo.

De conformidad con las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta en el artículo segundo fracción III se establece la posibilidad de que los contribuyentes que al 31 de diciembre del 2016 venían tributando en el régimen general de las personas morales contemplado en el título II de la Ley de ISR puedan aplicar el presente estímulo siempre y cuando cumplan con los requisitos señalados y presenten el aviso correspondiente ante las autoridades fiscales.

INGRESOS ACUMULABLES

Como se ha estado señalando los contribuyentes que ejerzan esta opción acumularan sus ingresos en el momento en que sean efectivamente percibidos y no como lo establece el articulo 17 en sus diferentes fracciones que en términos generales obliga a los contribuyentes a acumular sus ingresos en crédito, al momento de entregar el bien enajenado, al momento de prestar los servicios, en el momento en que las contraprestaciones sean exigibles, entre otros supuestos.

Para los efectos de la aplicación de este estímulo los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllos correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe.

Igualmente se considera percibido el ingreso cuando el contribuyente reciba títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago; tratándose de cheques, se considerará percibido el ingreso en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entenderá que el ingreso es efectivamente percibido, cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

INGRESOS DE CONTRIBUYENTES QUE EN 2016 TRIBUTARON EN EL REGIMEN GENERAL Y EJERCEN LA OPCION DE ACUMULACION AL FLUJO DE FECTIVO EN 2017

De conformidad con las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta en el artículo segundo fracción IV se establece que los contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de 2016 venían tributando en el régimen general del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y opten por aplicar la opción prevista en el Título VII, Capítulo VIII de esta Ley, no deberán efectuar la acumulación de los ingresos percibidos efectivamente durante 2017, cuando dichos ingresos hayan sido acumulados hasta el 31 de diciembre de 2016, de conformidad con el citado Título II.

DEDUCCIONES AUTORIZADAS

En relación con las deducciones autorizadas el artículo 198 establece que los contribuyentes que opten por aplicar lo dispuesto en este Capítulo, deberán efectuar las deducciones establecidas en el Título II, Capítulo II, Sección I de esta Ley, es decir específicamente las deducciones a que se refiere el artículo 25, salvo el caso de la fracción II que permite la deducción del costo de lo vendido, en su defecto deberán deducir las adquisiciones de mercancías; así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas efectuadas, inclusive, en ejercicios posteriores, cuando aún no hayan aplicado dicha deducción, es decir las compras netas.

REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES

Se establece también que las deducciones autorizadas, deberán cumplir con el requisito de que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate. Se entenderán como efectivamente erogadas cuando hayan sido pagadas en efectivo, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o en otros bienes que no sean títulos de crédito.

Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración; de igual forma, se considerarán efectivamente erogadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

DEDUCCIÓN DE INVERSIONES EN CRÉDITO

Tratándose de inversiones, éstas deberán deducirse en el ejercicio en el que inicie su utilización o en el ejercicio siguiente, aun cuando en dicho ejercicio no se haya erogado en su totalidad el monto original de la inversión y estarán a lo dispuesto en el Título II, Capítulo II, Sección II de esta Ley.

Con la intención de regular los efectos de las diferentes deducciones de los contribuyentes que venían tributando en el régimen general a través de disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta, específicamente el artículo segundo en  las fracciones V, VI y VII señalan lo siguiente:

DEDUCCIONES EFECTUADAS EN TIT II DURANTE 2016

Art Segundo transitorio fracción V.- Los contribuyentes que tributen en los términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y opten por aplicar la opción prevista en el Título VII, Capítulo VIII de dicha Ley, que hubieran efectuado las deducciones correspondientes conforme al citado Título II, no podrán volver a efectuarlas conforme al citado Capítulo VIII.

DEDUCCION DE INVERSIONES 2016

Art Segundo transitorio facción VI. – Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 tributen en los términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y a partir del 1 de enero de 2017 apliquen la opción prevista en el Título VII, Capítulo VIII de la citada Ley, deberán seguir aplicando los porcentajes máximos de deducción de inversiones que les correspondan de acuerdo con los plazos que hayan transcurrido, respecto de las inversiones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2016.

DEDUCCION DE INVENTARIOS 2016

Art Segundo transitorio fracción VII. Los contribuyentes que a la entrada en vigor del presente Decreto, se encuentren tributando conforme a lo dispuesto en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y opten por aplicar lo dispuesto en el Título VII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que al 31 de diciembre de 2016 tengan inventario de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, y que a dicha fecha estén pendientes de deducir, deberán seguir aplicando lo dispuesto en el Título II, Sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hasta que se agote dicho inventario.

DEDUCCION DE COMPRAS 2017

Art Segundo transitorio fracción VII.- Respecto de las materias primas, productos semiterminados o terminados que adquieran a partir del 1 de enero de 2017, las podrán deducir como compras en el ejercicio correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en esta fracción se considerará que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2017.

AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN

El presente estímulo libera de la obligación de determinar al cierre del ejercicio el ajuste anual por inflación a que se refiere el Título II, Capítulo III de esta Ley a los contribuyentes personas morales que ejerzan esta opción contenida en el capítulo VIII del título VII.

PAGOS PROVISIONALES

Los contribuyentes a que se refiere este Capítulo efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.

El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos, obtenidos en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas, correspondientes al mismo periodo y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, y en su caso, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores que no se hubieran disminuido.

Al resultado que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le aplicará la tasa del 30% Contra el pago provisional determinado conforme a este artículo, se acreditarán los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad.

Las declaraciones de pagos provisionales del ejercicio y el registro de operaciones se podrán realizar a través de los medios y formatos que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

PAGOS PROV A LA SALIDA DEL REGIMEN DE OPCIÓN

En los términos del artículo 201 cuando los contribuyentes dejen de la aplicar este estímulo, deberán efectuar pagos provisionales en los términos del artículo 14 de esta Ley, correspondientes al primer ejercicio inmediato siguiente a aquél en que se dejó de aplicar lo dispuesto en este Capítulo, considerando como coeficiente de utilidad el que corresponda a la actividad preponderante de los contribuyentes conforme al artículo 58 del Código Fiscal de la Federación.

INGRESOS Y DEDUCCIONES Y AVISO A LA SALIDA DEL RÉGIMEN DE OPCIÓN

Cuando los contribuyentes abandonen la aplicación de este estímulo fiscal deberán presentar a más tardar el día 31 de enero del ejercicio inmediato siguiente a aquél en que dejen de aplicar lo dispuesto en este Capítulo un aviso ante el Servicio de Administración Tributaria en el que señalen que dejan de ejercer la opción de aplicar este Capítulo. Así mismo, en este supuesto los contribuyentes no deberán efectuar la acumulación de los ingresos que hubieran percibido hasta antes de la fecha en que dejen de aplicar lo dispuesto en este Capítulo, siempre que los mismos hubieran sido acumulados de conformidad con el artículo 197 de esta Ley. En caso de que los contribuyentes hubieran efectuado las deducciones en los términos de este Capítulo, no podrán volver a efectuarlas.

OBLIGACIONES A LA SALIDA DEL REGIMEN DE OPCION

Los contribuyentes que dejen de aplicar lo dispuesto en este Capítulo deberán cumplir con las obligaciones previstas en el Título II de esta Ley a partir del ejercicio inmediato siguiente a aquél en que decidan dejar dicha opción o no cumplan los requisitos para continuar ejerciendo esta opción.

REGLAS DEL SAT A LA SALIDA DEL REGIMEN DE OPCION

El Servicio de Administración Tributaria podrá instrumentar, mediante reglas de carácter general, los mecanismos operativos de transición para la presentación de declaraciones, avisos y otro tipo de información para los contribuyentes que dejen de aplicar la opción prevista en este Capítulo y tengan que pagar el impuesto en los términos del Título II de esta Ley, así como para los contribuyentes que se encuentren tributando conforme al Título II de la citada Ley y opten por aplicar lo dispuesto en este Capítulo.

CONSIDERACIONES RELEVANTES:

PRIMERA. – Este es un estímulo al que pueden acceder cualquier persona moral de conformidad con lo que establece el mismo artículo 7 de la Ley de ISR, el cual señala que entre otras se consideran personas morales; las sociedades mercantiles, las sociedades y asociaciones civiles, los organismos descentralizados que realicen actividades empresariales, la asociación en participación, etc.

Cabe mencionar que de conformidad con la Ley General de Sociedades Mercantiles se consideran como tales y por lo tanto con la posibilidad de ejercer el estímulo fiscal contenido en este capítulo, a la sociedad anónima, la sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad en comandita simple, la sociedad en comandita por acciones, la sociedad cooperativa y la sociedad por acciones simplificada. Por supuesto que también podría en mi opinión ejercer esta opción una Sociedad Promotora de Inversiones a que se refiere la Ley del Mercado de Valores.

SEGUNDA. – Para tener el derecho de ejercer este estímulo las personas morales deberán cumplir con los siguientes requisitos:

1. Se encuentren constituidas únicamente por personas físicas, aunque en mi opinión debiera decir; se encuentren poseídas por personas físicas, ya que esta expresión podría generar confusiones al considerar que una persona moral puede aplicar este estímulo al haber sido simplemente constituida por personas físicas y aunque al día de hoy sus accionistas sean personas morales, conclusión que considero no es compatible con la exposición de motivos de esta reforma fiscal.
2. Tributar en el título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al respecto es importante mencionar que en el capítulo VIII del título VII de estímulo fiscales solo se establecen las reglas especiales de este estímulo, sin embargo, estas personas morales deben aplicar las disposiciones generales contenidas en dicho Título II que no sean contrarias a las reglas específicas de este estímulo, ya que inclusive se establece como condición para el ejercicio de esta opción tributar en el Título II, por ejemplo, aplicarán las disposiciones del capítulo V del Título II que regula las pérdidas fiscales a pesar de no haber ninguna disposición específica al respecto en el capítulo VIII del Título VII, ya que como se ha señalado, estos contribuyentes continúan tributando en el Título II. En otro sentido dejarán de aplicar lo dispuesto por el capítulo III de dicho Título II relativo al ajuste por inflación ya que el artículo 198 libera de esta obligación a los contribuyentes que ejerzan este estímulo, dejarán de aplicar también lo dispuesto por los artículos 16 y 17 que regulan los momentos de acumulación de los ingresos, ya que existe para el caso de este estímulo regla específica del momento de acumulación de conformidad con el artículo 197. Consecuentemente una tarea fundamental será identificar adecuadamente el marco regulatorio correspondiente a partir de que se trata de contribuyentes que tributan en el Título II de la Ley del ISR y aplican simultáneamente reglas específicas contenidas en el capítulo VIII del Título II de dicho estímulo fiscal.
3. Sus ingresos del ejercicio inmediato anterior no hayan excedido la cantidad de cinco millones de pesos, en caso del ejercicio de inicio de actividades podrán estimar el monto total de sus ingresos y en su caso ejercer la opción comprendida en este estímulo fiscal. Como una simple precisión personal señaló que los ingresos a que se refiere esta disposición son los ingresos fiscales y no financieros o de cualquier otro tipo, por ejemplo, a efecto de definir si el contribuyente puede en el siguiente ejercicio continuar ejerciendo este estímulo fiscal, deberá revisar el monto total de sus ingresos cobrados y no los facturados en el ejercicio anterior, ya que esa es su regla de acumulación. Es importante mencionar también que en tratándose de enajenación de bienes, terrenos y acciones el ingreso fiscal es la ganancia y no el precio de venta.

Cabe señalar que en caso de que los contribuyentes dejen de cumplir cualquiera de estos requisitos; como el hecho de que sus socios o accionistas sean personas físicas, exceder el límite de ingresos, los contribuyentes dejarán de ejercer la opción y tributar integralmente en el Título II a partir del ejercicio siguiente en el que dejen de cumplir con tales requisitos.

TERCERA. – Existen supuestos específicos en los que determinados contribuyentes no podrán ejercer el beneficio del presente estímulo fiscal, mismos que vale la pena revisar detalladamente en el artículo 196 fracciones I a la V.

CUARTA. – Este estímulo fiscal en esencia establece la posibilidad de que a pesar de que el contribuyente sea una persona moral podrá acumular sus ingresos a la percepción efectiva de los mismos y deducir las deducciones autorizadas al momento del pago, es decir un régimen en base al flujo de efectivo.

QUINTA. – Existen algunas consideraciones relevantes en tratándose de las deducciones, las cuales menciono a continuación:

1. El artículo 198 establece que estos contribuyentes deberán efectuar las deducciones establecidas en el Título II, Capítulo II, Sección I de esta Ley, es decir específicamente las deducciones a que se refiere el artículo 25 y este artículo señala entre otras, como deducción autorizada en sus fracciones I y VI respectivamente a las devoluciones, rebajas y bonificaciones sobre ventas y los créditos incobrables, la pregunta que obligadamente salta a la vista es como en estos casos el contribuyente podrá cumplir el requisito de pago para la procedencia de la deducción?, aspecto que resulta imposible en virtud de la naturaleza de estos actos jurídicos. ¿Será consecuentemente imposible en estos casos la aplicación de la deducción autorizada? Considero que este y otras situaciones obedecen al hecho de que es un error establecer una opción de tributación en base al flujo de efectivo y referir su marco regulatorio a un régimen de crédito como lo es el régimen general de las personas morales que tributan en el Título II de la mencionada Ley del ISR.
2. En relación con la deducción de los inventarios los contribuyentes que ejerzan este estímulo en lugar de deducir el costo de lo vendido podrán deducir las compras netas.
3. Respecto a la deducción de las inversiones, estas se podrán deducir sin necesidad de haberlas pagado, sin embargo, deberán cumplir con los requisitos que señala la sección II del capítulo II del Título II, entre otros el de la deducción a partir de los meses completos de uso en el ejercicio. Mención aparte merece el caso de regalías, ya que el mismo artículo 36 fracción VI establece como requisito específico que hayan sido efectivamente pagadas, situación que considero es aplicable en este estimulo, a pesar de que la regla general de la deducción de las inversiones sea los meses de uso independientemente de que sea o no pagado el monto original de la inversión.

CONCLUSIÓN

Sin duda este estímulo fiscal es una oportunidad que en mi opinión los contribuyentes que cumplan con los requisitos establecidos para tal efecto, deberían aprovechar como una opción entre otras, en esa búsqueda de optimizar el pago de sus impuestos dentro de un marco de legalidad.

Fuente: CCPG