La Nueva Fiscalizacion de Depositos en Efectivo y el Art 41 del CFF

Autor: Lic. y Mtra. Valeria Ascencio Arroyo

Antes del ejercicio de 2008, el Servicio de Administración Tributaria, ya había venido realizando intentos de fiscalizar los depósitos en efectivo de los contribuyentes, sin embargo, no fue sino hasta la promulgación y vigencia de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, a partir del 1 de julio de 2008, cuando se formalizó tal actividad.

Cabe recordar, que en la exposición de motivos de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, el Ejecutivo planteó como principal problemática para la creación de dicha Ley, la creciente evasión fiscal derivada de la obtención de ingresos en efectivo por parte de personas físicas y morales que no son declarados al fisco, lo cual, evidentemente conlleva como consecuencia, un impacto negativo en la recaudación.

Por su parte, en la misma exposición de motivos, el Ejecutivo propuso como solución a dicha problemática, el fomento de una política fiscal respetuosa del artículo 31 fracción IV, Constitucional, así como el fomento de un programa de concientización a los contribuyentes respecto del cumplimiento de sus obligaciones, además de facilitarles el cumplimiento de la mismas.

Finalmente, en tal propuesta, el Ejecutivo dio a conocer las características del nuevo tributo, definiéndolo como un impuesto complementario al Impuesto Sobre la Renta, así como un gravamen de control al flujo de efectivo, además de puntualizar que dicho gravamen no impactaría a los contribuyentes cumplidos ya que éstos podrían acreditarlo con el Impuesto Sobre la Renta.

Fue entonces que a partir de la entrada en vigor de la multicitada Ley, que la autoridad fiscal comenzó a contar de una manera periódica con la información sobre los movimientos bancarios de los contribuyentes, particularmente por lo que refiere a los depósitos en efectivo; esto derivado de una de las obligaciones que la propia Ley en estudio, a través de su artículo 4, fracción III, imponía a las instituciones financieras, relativa a informar mensualmente al Servicio de Administración Tributaria el importe del impuesto recaudado, así como el impuesto pendiente por recaudar.

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Las cartas invitación.

Derivado de la información periódica que comenzó a recibir la autoridad fiscal por parte de las instituciones financieras, tal y como se ha hecho referencia en el apartado anterior, fue que dicha autoridad comenzó con el envío de las denominadas “Cartas Invitación” para aquéllos contribuyentes respecto de los cuales, conociendo sus depósitos en efectivo, consideraba que habían obtenido ingresos y por tanto, que habían omitido el pago respectivo del Impuesto Sobre la Renta, a través de las cuales los exhortaba a realizar el pago de la presunta contribución omitida.

Ante tal actividad por parte del Servicio de Administración Tributaria, surgió la problemática referente a que si tales documentos resultaban ser una figura jurídica válida y legal, para los efectos fiscalizadores intentados por la autoridad fiscal, así como, si dichos documentos debían o no ser atendidos por los contribuyentes, y ante éste último caso, cuáles serían las consecuencias respectivas. Al respecto, surgieron las siguientes posturas:

• Atender la propuesta de pago, y en su caso, ajustarse a alguno de las modalidades de pago propuestas por la autoridad fiscal en las “Cartas Invitación”.
• Aclarar ante la autoridad fiscal el origen de los depósitos en efectivo observados, en los casos en que dichos depósitos no resultaban ser ingresos para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
• Impugnar la resolución vía Amparo Indirecto.
• Impugnar la resolución vía Juicio de Nulidad.
• Hacer caso omiso de tales resoluciones, considerando que no resultaban ser actos formales de fiscalización que pudieran determinar en definitiva un crédito fiscal, u obligar al contribuyente a realizar pago alguno; además de no existir ninguna sanción prevista en la ley al no atender tales documentos.

Respecto de aquéllos contribuyentes que impugnaron las “Cartas Invitación” vía juicio de nulidad, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la jurisprudencia 2ª./J. 62/20131 por medio de la cual resolvió la contradicción de tesis 18/2013, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta en Junio de 2013, consideró medularmente que las “Cartas Invitación” no constituyen resoluciones definitivas impugnables en el juicio contencioso administrativo, al señalar que se trata únicamente de un acto declarativo a través del cual la autoridad exhorta al contribuyente a corregir su situación fiscal respecto de las omisiones detectadas, presentándole una propuesta de pago que no le ocasiona un perjuicio real en su esfera jurídica, en la medida en que a través de este acto la autoridad exclusivamente señala una cantidad que obra en sus registros y que sólo tendrá en cuenta cuando ejerza sus facultades de comprobación.

Por su parte, respecto de aquéllos contribuyentes que impugnaron tales resoluciones vía amparo indirecto, éstos fueron desechados por improcedentes, con sustento en diversos criterios, entre los cuales fue aplicada la jurisprudencia 2ª/J. 149/20022, pronunciada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por medio de la cual resolvió la contradicción de tesis 131/2002-SS, publicada en el Semanario Judicial de la Federación en Enero de 2003, a través de la cual, disipó el tema de la impugnación de las “Cartas Invitación” vía amparo indirecto, que en aquellos años (antes y durante el ejercicio de 2002) enviaba la autoridad fiscal a aquellos contribuyentes que contaban con trabajadores a su servicio, para efectos de la determinación de la proporción correspondiente para el cálculo del subsidio acreditable, invitándolos a determinar dicho subsidio integrando las cuotas de IMSS e INFONAVIT correspondientes; concluyendo que tampoco serían impugnables tales cartas invitación vía amparo, toda vez que no trascienden de manera alguna a la esfera jurídica del contribuyente y, por ende, no le causan perjuicio para los efectos de la procedencia del juicio de amparo.

La nueva fiscalización de los depósitos en efectivo.

Derivado de los criterios anteriores, fue que el Servicio de Administración Tributaria, para efectos de continuar con el programa de fiscalización de los depósitos en efectivo, ha comenzado con la aplicación del procedimiento a que se refiere el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, cuyo auge se ha intensificado a partir del inicio del presente ejercicio fiscal de 2014.

El procedimiento llevado a cabo por la autoridad fiscal (Administración Local de Servicios al Contribuyente) con fundamento en el referido artículo 41, fracción I, del Código Fiscal de la  Federación para fiscalizar los depósitos en efectivo, consiste en emitir un primer requerimiento al contribuyente, señalando que: derivado de la información con que cuenta de sus depósitos en efectivo en sus cuentas bancarias (información que conoce proveniente de los informes enviados por las instituciones financieras), advierte que no ha presentado su declaración correspondiente al Impuesto Sobre la Renta, considerando como ingresos a los depósitos en efectivo que advierte en la o las cuentas bancarias del contribuyente.

Estos requerimientos son emitidos hasta en tres ocasiones, y de no ser atendidos por el contribuyente, entonces, la autoridad fiscal impone una multa por cada uno de los requerimientos no atendidos, y enseguida, con fundamento en el artículo 41, fracción II, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación, determina un crédito fiscal a cargo del contribuyente, tomando en consideración como información cierta y fehaciente a los depósitos de las cuentas bancarias, siendo éstos la base única del impuesto sobre la renta determinado.

Ante esta nueva forma de fiscalización, surge la siguiente interrogante: ¿es legal esta nueva forma de fiscalización de los depósitos en efectivo de los contribuyentes?

A fin de llegar a tal conclusión, es preciso analizar los siguientes puntos:

• ¿El contribuyente puede aportar documentación como respuesta a cada uno de los requerimientos, en los casos en que los depósitos en efectivo verificados por la autoridad fiscal NO correspondan a ingresos para efectos del Impuesto Sobre la Renta? Del análisis que se efectúe al artículo 41, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, no se advierte que los requerimientos de información que ahí se establecen, tengan como finalidad la solicitud de documentos para analizar la procedencia o no de la declaración que presupone la autoridad que el contribuyente ha sido omiso en presentar; pues el requerimiento únicamente atiende a solicitar sin más, la presentación de la declaración omitida. Sin embargo, ante tal situación, podemos observar que tal numeral no da cabida al principio de audiencia y defensa consagrado en el artículo 14 Constitucional.
• ¿Con qué plazo cuenta la autoridad fiscal para determinar el crédito fiscal, una vez que ha emitido los 3 requerimientos y multas correspondientes? Del contenido del artículo 41, fracciones I y II del Código Fiscal de la Federación, no se desprende que exista un plazo entre las actuaciones de la fracción I, y las actuaciones de la fracción II; situación que evidentemente contraviene el principio constitucional de seguridad jurídica.
• ¿La Administración Local de Servicios al Contribuyente, es competente para determinar el crédito fiscal? La competencia delegada a través del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria para determinar el crédito fiscal a que refiere el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, se refiere a las Administraciones Generales/Locales de Auditoría Fiscal, esto tal como se desprende del artículo 17, fracción XXXIV, del Reglamento en comento, por tanto, la Administración Local de Servicios al Contribuyente no es la autoridad competente para determinar el crédito fiscal.
• ¿Los depósitos en efectivo verificados por la autoridad fiscal pueden ser considerados como ingresos para efectos del Impuesto Sobre la Renta para efectos de la determinación del crédito fiscal conforme al artículo 41 del Código Fiscal de la Federación? La autoridad fiscal puede válidamente presumir que los depósitos en efectivo de las cuentas bancarias de los contribuyentes, siempre que se actualicen los supuestos previstos tanto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como en el Código Fiscal de la Federación, esto para efectos de la presuntiva de ingresos. Sin embargo, cabe señalar que en el segundo párrafo, de la fracción II, del artículo 41 del ordenamiento fiscal referido, no cabe la figura jurídica relativa a la “presuntiva”, dado que en tal numeral se exige una actuación fehaciente, es decir, el legislador exigió que para que se actualice el supuesto de hecho previsto en el referido segundo párrafo, la autoridad fiscal necesariamente deberá tener un conocimiento pleno y cierto, de la cantidad que le corresponde pagar al contribuyente y que deberá determinar como crédito fiscal.
• Conforme lo anterior, entonces ¿existe certeza en la determinación del crédito fiscal impuesto por la autoridad conforme al artículo 41, fracción II, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación? Del razonamiento que desprende del cuestionamiento que antecede, se podrá concluir válidamente que la determinación del crédito fiscal no reúne la característica que exige tal numeral, pues la información con que cuenta la autoridad fiscal sobre los depósitos en efectivo que verifica, no es completamente fehaciente.

Ahora bien, una vez que ha quedado dilucidado lo anterior, se puede concluir que existen diversas irregularidades en esta nueva forma de fiscalización, y por tanto, la actuación de la autoridad fiscal al respecto, podría ser ilegal.

Por su parte, cabe señalar, que a diferencia de las cartas invitación, la determinación de las resoluciones en donde la autoridad fiscal impone el crédito fiscal a los contribuyentes conforme al artículo 41, del Código Fiscal de la Federación, sí son impugnables vía juicio de nulidad, e inclusive vía amparo indirecto, pues éstas sí son resoluciones definitivas, que causan un perjuicio real en la esfera jurídica del contribuyente.

La naturaleza jurídica del artículo 41 del Código Fiscal de la Federación.

Una vez que un contribuyente acude a solicitar la nulidad del crédito fiscal determinado conforme al artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, y éste obtiene una sentencia favorable definitiva, y la misma causa ejecutoria, se deriva una nuevo supuesto de análisis:

¿La autoridad fiscal puede iniciar sus facultades de comprobación conforme cualquiera de las facultes previstas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, respecto del mismo ejercicio verificado conforme al artículo 41 del mismo ordenamiento legal, y respecto de los mismos depósitos en efectivo verificados en las cuentas bancarias del contribuyente?

Recordemos que mediante la jurisprudencia 2ª/J. 62/2013 que ha sido analizada en el apartado “I.I” que antecede, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el tema de la impugnación vía juicio de nulidad de las “Cartas Invitación” determinó que la información en que se sustentaban tales documentos, “…solo tendrá en cuenta cuando ejerza sus facultades de comprobación y, en consecuencia, emita una resolución que establezca obligaciones para el contribuyente fiscalizado, la que sí será definitiva para efectos de la procedencia de la vía contenciosa administrativa…” ; por tanto, de acuerdo con este criterio, la Suprema Corte, dejó en claro que la facultad idónea para verificar dichos depósitos, y determinar un crédito fiscal respecto de los mismos, solo podría ser a través del ejercicio de las facultades de comprobación, y no a través de las “Cartas Invitación”.

Ello encuentra sentido, toda vez que de acuerdo a la propia argumentación de la Corte en la jurisprudencia en comento, indica que las “Cartas Invitación” no son resoluciones definitivas, y únicamente constituyen exhortos, o meras invitaciones, además de aclarar que es un documento que ni siquiera constituye, ni crea derechos, y por tanto, no crea obligaciones.

Sin embargo, tal situación es distinta, del procedimiento a que se refiere el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que a través del procedimiento que inicia la autoridad fiscal con fundamento en este dispositivo legal, ya cuenta con información y documentación del contribuyente (informes del sistema financiero sobre los movimientos bancarios del contribuyente), respecto de la cual, inicia un procedimiento, y termina con la determinación de un crédito fiscal; por tanto, podemos concluir válidamente que la naturaleza jurídica del artículo en estudio, es meramente, fiscalizadora; es decir, tal procedimiento es un procedimiento de fiscalización, por medio del cual, se encuentra verificando el cumplimiento, o incumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.

Mientras que la naturaleza jurídica del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que versa sobre las diversas facultades de comprobación con que cuenta la autoridad fiscal para verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes, también es un procedimiento de fiscalización.

Y ello es así, pues cabe recordar, que las tres principales funciones operativas de la Administración Tributaria del Estado consisten en: a) Recaudación, b) Fiscalización y c) Cobro3; siendo entonces que la función de Fiscalización, consiste medularmente en la verificación y revisión que realiza la Administración Tributaria por cualquier medio, para conocer si los contribuyentes cumplen o no, con sus obligaciones fiscales.

De modo que para efectos de llevar a cabo su facultad de Fiscalización, la Administración Tributaria, puede contar con diversos medios para cumplir su cometido, como lo es en este caso, con los medios y procedimientos a que se refiere el artículo 41, así como con los medios a que se refiere el artículo 42, ambos del Código Fiscal de la Federación, además de las demás y diversas facultades distintas a las mencionadas, con que cuenta la autoridad fiscal para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.

Por tanto, si ambos artículos son facultades de fiscalización, resulta entonces evidente, que en el caso propuesto a estudio, la autoridad fiscal se encuentra impedida para llevar a cabo alguna de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, una vez que ya realizó el procedimiento conforme al artículo 41 del mismo ordenamiento legal, pues de lo contrario, estaría realizando un segundo proceso de fiscalización con sustento en los mismos hechos, con lo cual estaría contraviniendo el principio constitucional de consunción, o el principio de non bis in idem, consagrado en el artículo 23 Constitucional, que indica: “…Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito…”, cuya esencia refiere a que ninguna persona puede ser juzgado dos veces por los mismos hechos, así como que nadie puede ser sujeto de dos procedimientos por los mismos hechos; principio que además encuentra soporte en el artículo 8 (de las Garantías Judiciales) punto 4, del Pacto de San José, que indica:

4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.

Fuente: CCPG

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