Deducciones con Inexistencia de Operaciones solo para efectos Fiscales

Autor: Mtro. Omar Sandoval Ortega

En las más recientes auditorías en las que nos ha tocado participar como defensores del contribuyente, nos hemos percatado que la autoridad, ya se para negar la devolución de saldos a favor, o bien, para rechazar deducciones, está siguiendo un mismo patrón: la de determinar la inexistencia de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales que usan los contribuyentes para acreditar o deducir, exclusivamente para efectos fiscales, empleando como motivación, una redacción más o menos en el siguiente sentido:

“…,cuando las autoridades fiscales adviertan que los documentos presentados por los causantes amparan operaciones simuladas, pueden, con fundamento en los artículos 42 del Código Fiscal de la Federación, y 2180, 2181, 2182, del Código Civil Federal, determinar la inexistencia de esos actos jurídicos, exclusivamente para efectos fiscales, sin que ello implique la anulación para efectos generales de dichos actos, sino únicamente la negación de su valor en el ámbito tributario; es decir, aquéllas podrán restar eficacia probatoria a los comprobantes fiscales, contratos y demás documentos relacionados, únicamente para la determinación, devolución o acreditamiento de las contribuciones.”

Sobre el particular, nosotros consideramos que fuera de los artículos 69-B del Código Fiscal de la Federación, y 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no existe un dispositivo legal que le permita a la autoridad determinar la “inexistencia de operaciones exclusivamente para efectos fiscales”.

Lo anterior lo basamos en el hecho de que cuando la autoridad determina esa “inexistencia” con base en los artículos 2180, 2181 y 2182 del Código Civil Federal, pierde totalmente de vista, que el numeral 2183 es contundente al prevenir que

Código Civil Federal
Artículo 2183. Pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión de la ley o en perjuicio de la Hacienda Pública

Como puede apreciarse, el artículo 2183 establece una competencia limitada muy puntual respecto a quienes pueden pedir la nulidad de los actos simulados, circunscribiéndola al Ministerio Público, para el caso de que los actos simulados se hayan emitido en perjuicio a la hacienda pública.

Ciertamente, la autoridad declara que las operaciones son inexistentes, utilizando como fundamento lo dispuesto por los artículos 2180, 2181 y 2182, del Código Civil Federal.

Sin embargo, de ninguna de las partes de los artículos 2180, 2181 y 2182, 2183 del Código Civil Federal en los que se funda, se desprende que la nulidad absoluta del acto

(Inexistencia para la demandada) pueda hacerse exclusivamente para determinados efectos o materias (como lo es la fiscal), siendo un contrasentido al concepto mismo de nulidad ABSOLUTA, es decir, total, general, para todos los efectos, sin restricción alguna; inclusive al de INEXISTENCIA mismo, que significa “falto de existencia, de realidad o verdad”.

¿Esto qué significado tiene para la autoridad?, ¿quiere decir que bajo su premisa, cuando un Juez de lo civil decreta la nulidad absoluta de una acto simulado, ésta solo será para efectos civiles?, o ¿cuándo sea el Ministerio Público el que solicite la anulación de un acto por transgresión de la ley, solo se le concederá la nulidad para efectos penales, pero no civiles, fiscales, laborales o societarios?. ¿Acaso es jurídicamente admisible el considerar que el existe para un determinado ámbito jurídico, pero para otro no? todas estas interrogantes requieren de un fundamento legal que así lo contemple de manera expresa y clara, y no implícita.

Ahora bien, tan no es una facultad implícita derivada de la “conjugación” de lo dispuesto por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación y los numerales 2181, 2182, 2183 Y 2184 del Código Civil Federal, que cuando el legislador ha querido otorgarle a la autoridad fiscal de dichas facultades para determinar la simulación exclusivamente para efectos fiscales, así lo ha hecho de manera expresa y clara, como lo es el caso de lo dispuesto por el décimo noveno párrafo del artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente, mismo que a la letra dice:

Ley del Impuesto Sobre la Renta

“Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente:

1. a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado;
2. b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación, y
3. c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se refiere el artículo 178 de esta Ley.

(Énfasis añadido)

Como puede apreciarse, la determinación de la simulación de actos para efectos fiscales de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, fue acotada por el legislador únicamente para los contribuyentes del Título VI de la Ley, denominado “De los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales”. Lo que significa que solamente en el caso de la revisión de contribuyentes del TÍTULO VI, es decir, de los que obtienen ingresos de regímenes fiscales preferentes, la autoridad está facultada EXPRESAMENTE para determinar la simulación de actos únicamente para efectos fiscales.

Lo anterior ha sido confirmado por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente en el Análisis sistémico 10/2013 de fecha 31 de octubre de 2013, en donde se analizó el Criterio normativo 00/2013/ISR “Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país, de cualquier persona obligada al pago del impuesto”, emitido por el Servicio de Administración Tributaria.

En dicho análisis sistémico, el Ombudsman de los Contribuyentes fue claro al establecer que:

“…resulta de particular relevancia lo regulado en la primera parte del párrafo y precepto en estudio, pues de manera expresa señala: “Para los efectos de este Título…”, lo cual a consideración de este Organismo Defensor de los derechos de los contribuyentes, SIGNIFICA QUE LA DETERMINACIÓN DE SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS ESTÁ ACOTADA A LOS CONTRIBUYENTES QUE SE ENCUENTREN SUEJTOS A REFIPRES, pues son los regulados en el Título en cuestión, tal y como lo confirma el contenido del diverso artículo 212 del propio Título VI, capítulo I (De los Regímenes Fiscales Preferentes)…”

“…En términos de lo anterior, tenemos que la facultad conferida a la autoridad fiscal para determinar la simulación de los actos jurídicos APLICA para los contribuyentes que tributan bajo lo dispuesto por el Título VI de la LISR, es decir, a los que se encuentran sujetos a REFIPRES, sean partes relacionadas y obtengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional…”

De ahí que se afirme que si la autoridad pretende determinar o presumir la simulación de operaciones o actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, solamente puede hacerlo empleando el 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente.

Cabe destacar que aún con el empleo de lo dispuesto por el artículo 177 antes transcrito, la autoridad no está facultada para declarar la INEXISTENCIA de las operaciones, pues el numeral en cita solo refiere como consecuencia de la declaración de SIMULACIÓN PARA EFECTOS FISCALES, el que: “…el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes…”; no el determinar la INEXISTENCIA de las operaciones en su totalidad; aún más el numeral en estudio refiere que se deberá de identificar el acto simulado y el realmente celebrado, dejando claro que la consecuencia en su caso será una semejante a una nulidad relativa, más no la declaratoria de inexistencia como hoy lo pretende la demandada.

Con lo anterior queda claro que la autoridad enjuiciada carece de competencia expresa para declarar por cuenta propia la inexistencia de actos y aún menos existe dispositivo legal que le faculta para hacerlo exclusivamente para efectos fiscales como infundadamente lo determina.

Por su parte, existe otro dispositivo legal mediante el cual se dotaron a la autoridad fiscal de las facultades suficientes para declarar la inexistencia de operaciones exclusivamente para efectos fiscales, siendo este el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Luego entonces, sólo a través de lo dispuesto en los artículos 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta o 69-B del Código Fiscal de la Federación, es que la autoridad estaría facultada para determinar la inexistencia de operaciones.

Con los anteriores argumentos no pretendemos señalar que cuando el fisco federal mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación se percate de la existencia de simulación de actos de parte de la contribuyente revisada, deje pasar por alto dicha circunstancia, y lo tome como válido para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado por ejemplo; pues ello se traduciría en un grave perjuicio al tener como válidos documentos provenientes del dolo de la visitada, utilizados para obtener un beneficio indebido; ni tampoco estamos señalando que la autoridad está impedida para hacer un análisis a la documentación con la que el particular pretende soportar el registro de su operación, o que el fisco deba de tenerlos siempre como válidos todos los documentos y operaciones del contribuyente. No lo que estamos señalando es que la autoridad hacendaria no tiene las facultades suficientes para decretar por cuenta propia la existencia de la simulación de actos u operaciones; así como tampoco para declarar unilateralmente la inexistencia de los mismos.

Así las cosas, si el fisco quiere dar la consecuencia jurídica de una simulación de actos a las operaciones registradas por el contribuyente, lo que debe de hacer en todo momento es, recabar las pruebas suficientes con las que afirma queda acreditada la existencia de la simulación de los actos registrados por el contribuyente y como documentación fundatoria de su accionar solicitar a través del Ministerio público el análisis de dicha documentación ante la autoridad judicial y una vez obtenida la declaratoria de existencia de simulación y declarada su nulidad absoluta o relativa, podrá el fisco federal determinar la consecuencia derivada de su nulidad por simulación.

Ahora bien, no escapa a nuestro conocimiento la existencia de la siguiente tesis aislada:

Época: Décima Época Registro: 159968 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Localización: Libro XII, Septiembre de 2012 Tomo 3 Materia(s): Administrativa Tesis: VI.3o.A.358 A (9a.) Pág.: 1745

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. CUANDO EN SU EJERCICIO LAS AUTORIDADES FISCALES ADVIERTAN QUE LOS DOCUMENTOS PRESENTADOS POR LOS CONTRIBUYENTES AMPARAN OPERACIONES QUE NO SE REALIZARON, PUEDEN DETERMINAR LA INEXISTENCIA DE ESOS ACTOS JURÍDICOS, EXCLUSIVAMENTE PARA EFECTOS FISCALES. Conforme al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales están facultadas para verificar que los contribuyentes, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados, han cumplido con las disposiciones tributarias, ya sea a través de visitas domiciliarias, revisiones de gabinete o con el cotejo de la información proporcionada por estas personas.

Así, el ejercicio de tales facultades implica averiguar si los actos jurídicos que se justifican con los documentos que los contribuyentes presenten durante las revisiones se llevaron a cabo en la realidad o no, pues sólo de esa forma se tendrá certeza de la existencia de las operaciones que ahí se describen. Consecuentemente, cuando las autoridades fiscales adviertan que los documentos presentados por los causantes amparan operaciones que no se realizaron, pueden determinar la inexistencia de esos actos jurídicos, exclusivamente para efectos fiscales, sin que ello implique la anulación para efectos generales de dichos actos, sino únicamente la negación de su valor en el ámbito tributario; es decir, aquéllas podrán restar eficacia probatoria a los comprobantes fiscales, contratos y demás documentos relacionados, únicamente para la determinación, devolución o acreditamiento de las contribuciones.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO

Revisión fiscal 20/2011. Administrador Local Jurídico de Puebla Sur, en representación del Administrador Local de Auditoría Fiscal de Puebla Norte. 30 de junio de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Raúl Oropeza García. Secretario: Manuel Saturnino Ordóñez.

Revisión fiscal 108/2011. Administradora Local Jurídica de Puebla Norte. 1o. de diciembre de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Miguel Ángel Ramírez González. Secretaria: Elizabeth Christiane Flores Romero.

Revisión fiscal 9/2012. Administradora Local Jurídica de Puebla Norte del Servicio de Administración Tributaria y otras. 10 de mayo de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: Manuel Rojas Fonseca. Secretario: Juan Carlos Carrillo Quintero.

Revisión fiscal 23/2012. Administradora Local Jurídica de Puebla Norte del Servicio de Administración Tributaria y otras. 31 de mayo de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: Manuel Rojas Fonseca. Secretario: Juan Carlos Carrillo Quintero.

Sin embargo, nosotros consideramos que lo resuelto en esa tesis no tiene la fuerza argumentativa suficiente para sostener con bases sólidas, que la autoridad fiscal cuenta con facultades para determinar por cuenta propia la inexistencia de los actos jurídicos realizados por el contribuyente, exclusivamente para efectos fiscales, ello debido a las siguientes razones:

1. Porque si se analizan los (4) precedentes que la integran, se observara que en ninguno se planteó el tema referente a la facultad del fisco para determinar la inexistencia de operaciones exclusivamente para efectos fiscales; lo que significa que dichos precedentes en realidad no lo son.

2. Porque en los supuestos precedentes 20/2011 y 23/2012, el Tribunal colegiado únicamente se limita a afirmar que el fisco puede decretar la inexistencia exclusivamente para efectos fiscales; sin embargo, no ofrece un fundamento concreto o razonamiento que respalde su afirmación, ello en tanto que sus manifestaciones NO se encuentran sustentados en norma suficiente alguna, ya que los artículos referidos en la tesis (22 y 42 del Código) no señalan esa posibilidad, por lo que debe de concluirse que lo resuelto en la tesis de referencia es totalmente gratuito e inatendible a más de encontrarse descontextualizado del análisis real planteado en los cuatros casos.

3. Porque entonces la manifestación del Tribunal Colegiado va en contra de lo establecido el legislador, quien fue claro al establecer, que solamente en los casos contemplados en los artículos 69-B del Código Fiscal de la Federación y 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la autoridad fiscal tiene competencia para decretar la inexistencia de actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales.

Fuente: CCPG