Emitir CFDI por Anticipos, Salarios, Intereses, Retenciones, Dividendos y mas…

 

Autor: CPC Carlos R. Villarreal Antelo

Desde hace algunos años las autoridades fiscales han basado sus programas de fiscalización de las operaciones que celebran los particulares a través de un complejo sistema de comprobantes fiscales que, desde su origen, obliga a los contribuyentes a cumplir un sin número de requisitos formales a los que, en la mayoría de las veces, se les da un peso específico mayor que al mismo fondo de la deducción que amparan.

Así, a principios de la década de los 90´s se introdujo al sistema fiscal mexicano lo que en aquél entonces fue un moderno esquema de comprobación fiscal en papel, a través del uso de impresores autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT). Aunque paralelamente también se estableció la posibilidad de que los contribuyentes autoimprimieran los comprobantes fiscales con sus propios medios, o a través de proveedores autorizados, la realidad es que sólo un pequeño número de ellos hicieron uso de esta alternativa.

Fue hasta el ejercicio 2011 que el uso de los Comprobantes Fiscales Digitales (CFD) se intensificó y prácticamente se abandonó el esquema tradicional en papel y el uso de impresores autorizados. Con ello, se inició una nueva etapa en el sistema de comprobación fiscal en nuestro País, el cual está ligado a una serie de cambios muy importantes en la plataforma tecnológica de las autoridades fiscales, todos orientados a establecer un control automatizado y más estrecho de las operaciones que realizan los contribuyentes.

En 2014 nuevamente tuvimos cambios importantes en esta materia estableciendo el uso del Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) como el único medio de comprobación fiscal en nuestro País. En efecto, de acuerdo con la fracción IV del Artículo Segundo Transitorio del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF), publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2013, se estableció como único medio de comprobación válido al CFDI, tal como se puede ver a continuación:

“Segundo. En relación con las modificaciones a que se refiere el Artículo Único de este Decreto, se estará a lo siguiente:
I. (…)
IV. Cualquier referencia a comprobantes fiscales digitales por Internet, que se señalen en el Código Fiscal de la Federación se entenderán comprendidos a cualquier comprobante fiscal emitido conforme a la legislación vigente, respecto del ejercicio correspondiente a 2013 y anteriores. Asimismo, cualquier referencia a comprobantes fiscales en leyes, reglamentos y demás disposiciones aplicables, se entenderán hechos a los comprobantes fiscales digitales por Internet.”

Además de haber establecido al CFDI como único medio de comprobación fiscal, el paquete de reformas fiscales para el ejercicio 2014 introdujo en los diferentes ordenamientos legales la obligación para los contribuyentes de expedir o solicitar CFDI en operaciones diversas a ingresos acumulables y deducciones autorizadas en las que anteriormente no se tenía esta obligación. En efecto, en todo este proceso previo al uso del CFDI estábamos acostumbrados a expedir y solicitar comprobantes fiscales sólo por aquellas operaciones que representaran un ingreso acumulable o una deducción autorizada, ya que la obligación estaba referida únicamente a estos actos jurídicos, sin embargo, a partir de este año también se deben expedir en ciertas operaciones diversas como las que comentamos a continuación.

Emisión de CFDI en Operaciones Diversas

– Actividades Empresariales a través de Fideicomisos

El Artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece que cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará en los términos del Título II de la citada Ley, el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio, y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en la Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.

Para estos efectos, la fiduciaria deberá expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, en su caso, el CFDI en el que consten los ingresos y retenciones derivados de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, con la finalidad de que acumulen a sus demás ingresos del ejercicio la parte que les corresponda del resultado fiscal derivado de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, y para que acredite en la misma proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria.

Hasta antes de la reforma fiscal 2014 no existía esta obligación y los fideicomisarios o fideicomitentes, en su caso, determinaban la parte del resultado fiscal que debían acumular a sus demás ingresos conforme a la información que les proporcionaba la fiduciaria y a su porcentaje en el contrato correspondiente.

– Personas Morales que Distribuyan Anticipos o Rendimientos

El Artículo 14 de la Ley del ISR establece que las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos, tales como las sociedades cooperativas de producción así como las sociedades y asociaciones civiles, disminuirán la utilidad fiscal para el pago provisional con el importe de los anticipos y rendimientos que las mismas distribuyan a sus miembros en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda dicho pago, y señala además que deberán expedir el CFDI en el que conste el monto de los anticipos y rendimientos distribuidos, así como el impuesto retenido.

Si bien los anticipos o rendimientos distribuidos por este tipo de sociedades se consideran una deducción para efectos fiscales, hasta el ejercicio pasado no existía la obligación de contar con un comprobante que reuniera los requisitos fiscales para tomar su deducción.

– Cálculo del Costo Fiscal de Acciones

El Artículo 22 de la Ley del ISR establece que para determinar la ganancia por enajenación de acciones, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que se enajenen, conforme al procedimiento establecido en el propio artículo, el cual involucra una serie de elementos determinados por la sociedad emisora como son: la diferencia de los saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta entre la fecha de enajenación y adquisición de las acciones, las pérdidas fiscales pendiente de disminuir, los reembolsos de capital pagados, entre otros, los cuales se encuentran en los registros contables y fiscales de la sociedad emisora.

Para ello, la sociedad emisora deberá proporcionar a los socios que lo soliciten, una constancia con la información necesaria para determinar el costo fiscal a que se refiere dicho artículo, la cual deberá contener los datos asentados en el CFDI que al efecto hayan emitido. Es decir, el precepto legal establece que la sociedad emisora emitirá la constancia sólo cuando los socios se lo soliciten, sin embargo, aunque la disposición no es lo suficientemente clara al respecto, parecería que tratándose del CFDI sí debe emitirse en todas las operaciones de venta de acciones.

Hasta el ejercicio pasado las sociedades emisoras sólo se tenía la obligación de proporcionar a los socios que lo solicitaban la constancia con la información necesaria para determinar el costo fiscal de las acciones.

– Ingresos por Salarios

El Artículo 27 de la Ley del ISR establece los requisitos que deberán reunir las deducciones autorizadas, y en el caso específico de los pagos que a la vez sean ingresos del Capítulo I del Título IV de la Ley del ISR, se podrán deducir siempre que las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local, consten en los CFDI emitidos en términos del CFF, además de cumplir con el resto de las obligaciones previstas en dicha Ley para los patrones que paguen estos conceptos.

Esta nueva obligación, además de generar una carga administrativa importante para los contribuyentes, se ha venido enfrentando a una serie de complejidades prácticas que van desde la saturación de los sistemas del SAT para recibir el envío periódico de los CFDI, la existencia de sectores en los que es prácticamente imposible contar con la información necesaria para llenar el complemento del CFDI como es el caso de los trabajadores eventuales del campo, hasta la publicación de reglas de carácter general que establecen requisitos que van más allá de la propia Ley y que provocan incertidumbre jurídica para los
contribuyentes.

Al igual que en el caso de la distribución de anticipos o rendimientos, en el caso de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, hasta el ejercicio pasado no se tenía la obligación de contar con un comprobante fiscal para tomar su deducción, y bastaba con tener la nómina y los recibos de pago de nómina debidamente firmados por los trabajadores.

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– Operaciones de Préstamo

Asimismo, el Artículo 27 de la Ley del ISR establece que cuando el contribuyente otorgue préstamos a terceros, a sus trabajadores, o a sus socios o accionistas, sólo serán deducibles los intereses que se devenguen de capitales tomados en préstamos hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados en los préstamos a terceros, a sus trabajadores, o a sus socios o accionistas en la porción del préstamo que se hubiera hecho a éstos, y siempre que expida y entregue CFDI a quienes haya otorgado el préstamo, los cuales podrán utilizarse como constancia de recibo.

En este sentido, a partir de la reforma fiscal vigente en 2014, quienes efectúen préstamos a terceros, a sus trabajadores, o a sus socios o accionistas, deberán emitir los CFDI correspondientes no sólo por los intereses que, en su caso, se hubieran estipulado, sino también por el propio préstamo otorgado. Esta medida persigue el mismo fin de control que la obligación estipulada para las personas físicas de informar en su declaración anual sobre los préstamos recibidos; es decir, es para evitar que los contribuyentes regresen al flujo operativo de las empresas ingresos omitidos.

Estas limitaciones no rigen para instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado u organizaciones auxiliares del crédito, en la realización de las operaciones propias de su objeto.

– Anticipo de Gastos

En el caso de la deducción de los anticipos de gastos el Artículo 27 de la Ley del ISR establece que éstos serán deducibles en el ejercicio en el que se efectúen, siempre que se cuente con el CFDI del anticipo en el mismo ejercicio en el que se pagó y con el comprobante fiscal que ampare la totalidad de la operación por la que se efectuó el anticipo, a más tardar el último día del ejercicio siguiente a aquél en que se dio el anticipo.

Hasta el ejercicio pasado esta disposición establecía como condición para poder hacer deducibles los anticipos de gastos, el que se contará con documentación comprobatoria del anticipo en el ejercicio en el que se pagaba, sin que dicha documentación fuera necesariamente un comprobante con requisitos fiscales, ya que esta se debía obtener en el ejercicio siguiente.

– Intereses y Retenciones de Bancos

El Artículo 54 de la Ley del ISR establece que las instituciones que componen el sistema financiero que efectúen pagos por intereses, deberán retener y enterar el impuesto aplicando la tasa que al efecto establezca el Congreso de la Unión para el ejercicio de que se trate en la Ley de Ingresos de la Federación, sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses, como pago provisional. La retención se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda, y se deberá expedir CFDI en el que conste el monto del pago de los intereses, así como el impuesto retenido.

Como sabemos históricamente los bancos y demás entidades que componen el sistema financiero, han tenido la obligación de expedir comprobantes fiscales por las operaciones que realizan, sin embargo, a través de reglas de carácter general se les ha relevado de esta obligación de manera permanente por el volumen tan elevado de transacciones y se les ha permitido que el estado de cuenta bancario haga las veces de comprobante fiscal, por lo que muy probablemente también se les relevará en esta ocasión.

– Pago de Dividendos

La fracción XI del Artículo 76 de la Ley del ISR, relativo a las demás obligaciones de las personas morales, establece que las personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales, deberán proporcionar a las personas a quienes les efectúen dichos pagos, CFDI en el que se señale su monto, el impuesto sobre la renta retenido, así como si éstos provienen o no del saldo de la CUFIN.

Este comprobante se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad. Hasta el ejercicio pasado las sociedades que pagaban dividendos o utilidades sólo se tenían la obligación de proporcionar la constancia correspondiente.

– Pagos a Residentes en el Extranjero

La fracción III del Artículo 76 de la Ley del ISR establece la obligación de expedir CFDI en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México de acuerdo con lo previsto por el Título V de la Ley del ISR, o de los pagos efectuados a los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, en los términos del artículo 48 de la misma y, en su caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero o a las citadas instituciones de crédito. Estos casos son:

a) Artículo 156. Ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.
Los contribuyentes que perciban ingresos de los señalados en este precepto, tendrán la obligación de expedir CFDI.
a) Artículo 158. Ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.

Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este artículo, tendrán la obligación de expedir CFDI por las contraprestaciones recibidas. Cuando dichos ingresos sean percibidos a través de operaciones de fideicomiso, será la institución fiduciaria quien expida el CFDI y efectúe la retención a que se refiere el párrafo anterior.

Llama la atención que por un lado la fracción III del Artículo 76 establece que las personas morales residentes en México tienen la obligación de expedir los CFDI en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México, de acuerdo con lo previsto por el Título V de la Ley del ISR, y por otra parte en los Artículos 156 y 158 se señala que los obligados a emitir el CFDI son los contribuyentes que perciban ingresos por honorarios o por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, lo cual es prácticamente imposible ya que estos últimos son residentes en el extranjero y no cuentan con los elementos necesarios para expedir los CFDI.

– Ingresos por Enajenación de Bienes de las Personas Físicas

En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes, en los términos de la Sección I, del Capítulo IV, del Título IV de la Ley del ISR, el Artículo 126 relativo al pago provisional establece que:

a) En operaciones consignadas en escritura pública, los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán en las oficinas autorizadas; así mismo deberán proporcionar al contribuyente que efectúe la operación correspondiente, conforme a las reglas de carácter general que emita el SAT, la información relativa a la determinación de dicho cálculo y deberá expedir CFDI, en el que conste la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado.

b) Tratándose de la enajenación de otros bienes, en todos los casos deberá expedirse CFDI en el que se especificará el monto total de la operación, así como el impuesto retenido y enterado. Cuando el adquirente efectúe la retención, expedirá CFDI al enajenante y constancia de la misma, y éste acompañará una copia de dichos documentos al presentar su declaración anual.

Finalmente vale la pena mencionar que conforma la Regla I.2.7.5.4. “Emisión de comprobantes y constancias de retenciones de contribuciones a través de CFDI” del Libro Primero de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, cuando en alguna disposición fiscal se haga referencia a la obligación de emitir un CFDI por retenciones efectuadas, ésta se emitirá mediante el complemento que el SAT publique en su página de Internet.

Fuente: CCPG