Autor: CPC Jesús Navarro Martínez
Sin duda uno de los aspectos importantes a considerar para determinar el resultado fiscal o la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), es lo relativo a la deducción de intereses; es por ello que me permito retomar y señalar diversas disposiciones que se encuentran en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a partir del 1° de enero de 2014 y en el Tratado para Evitar la Doble Tributación con Estados Unidos (TEDT con USA), así como otros documentos que he considerado de interés incorporar al presente artículo.
De conformidad con el artículo 25 Fracción VII de la LISR, los contribuyentes pueden deducir los intereses devengados a cargo del ejercicio, señalando que para el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados.
Ahora bien por lo que se refiere a los requisitos para hacer deducibles los intereses, resulta importante considerar lo establecido en el artículo 27 de la LISR:
- a) Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
- b) Estar debidamente registrados en la contabilidad y restarse una sola vez.
- c) Cumplir con las obligaciones establecidas en la LISR en materia de retención y entero del impuesto.
Para estos efectos resulta importante considerar el momento de retención para los intereses que obtienen los residentes en el extranjero, ya que en términos del artículo 153 de la LISR, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de exigibilidad o al momento en que se efectúe el pago, lo que suceda primero.
En adición a lo anterior, resulta interesante considerar que cuando la persona que hace los pagos por intereses cubra el ISR por cuenta del residente en el extranjero, el importe de dicho impuesto se considera ingreso en términos del Título V de la LISR y en ese sentido considerar dicho pago deducible para efectos del impuesto sobre la renta.
- d) Tratándose de pagos al extranjero presentar la información en la declaración informativa ( Anexo 4 y 9 del DIM)
- e) Considerar que en caso de tener préstamos, éstos se hayan invertido en los fines del negocio y en caso de otorgar a su vez préstamos a terceros, trabajadores o a sus funcionarios, socios o accionistas, solo serán deducibles los intereses de los capitales tomados en préstamo hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados en los préstamos realizados a las personas antes mencionadas.
- f) Considerar que los intereses por préstamos de personas físicas serán deducibles hasta que se paguen en efectivo.
- g) Los intereses deben corresponder a los de mercado; cabe mencionar que esto es aplicable independientemente de quién obtenga el préstamo, es decir puede ser a través de un tercero o de una parte relacionada.
- h) Otro de los requisitos importantes es el relativo al comprobante fiscal que tiene que ser un comprobante fiscal digital por internet, mejor conocido como CFDI.
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No obstante lo anterior, resulta importante considerar que tratándose de intereses por préstamos de residentes en el extranjero, se debe aplicar lo relativo a la regla 1.2.7.1.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, que se transcribe a continuación:
Comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México
I.2.7.1.16. Para los efectos de los artículos 29, antepenúltimo párrafo y 29-A último párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:
I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.
II. Lugar y fecha de expedición.
III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.
IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF.
V. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.
VI. Tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente.
Lo dispuesto en la presente regla, tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, sólo será aplicable cuando dichos actos o actividades sean efectuados en territorio nacional de conformidad con la Ley del IVA.
Otro aspecto importante a considerar para efectos de la deducción de los intereses, es el relativo a contar con la documentación que soporte que la operación se encuentra a valor de mercado, ya que de lo contario podría tener problemas con la deducibilidad de los intereses y en caso de resultar el interés superior al de mercado, no podría aplicar por dicho exceso la tasa preferencial de retención a que se refiere el artículo 11 del TEDT con USA y como consecuencia quedaría gravado a la tasa que corresponda en términos de la LISR; para estos efectos a continuación se transcribe el párrafo del TEDT aplicable al caso comentado.
“Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo de los intereses o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses pagados exceda, por cualquier motivo, del importe que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artículo no se aplican más que a este último importe. En este caso el exceso podrá someterse a imposición, de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.”
No está por demás señalar que independientemente que el interés se encuentre a valor de mercado, tratándose de deudas con partes relacionadas por las cuales se devenguen intereses, se deberán aplicar las reglas relativas a la capitalización delgada a que hace referencia la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR.
Finalmente y por resultar de interés en la determinación de los ingresos nominales para los pagos provisionales de ISR, a continuación transcribo la tesis que establece que no es posible disminuir de la ganancia cambiaria, la pérdida cambiaria por representar ésta última una deducción.
“LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
VII-P-1aS-791
INGRESOS NOMINALES POR CONCEPTO DE GANANCIA CAMBIARIA, NO PROCEDE DISMINUIR LA PÉRDIDA CAMBIARIA, PUES ELLO CORRESPONDE A UNA DEDUCCIÓN ÚNICAMENTE APLICABLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ANUAL MAS NO PROVISIONAL.- De los artículos 9° y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, tendrán el mismo tratamiento que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para los intereses; es decir, se considerarán ingresos acumulables, y respecto de ellos, el contribuyente se encontrará obligado a los pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio de que se trate. En ese entendido, tratándose de pagos provisionales; es decir, pagos que se efectúan a cuenta del impuesto del ejercicio, se determinan en forma estimativa, lo que implica que no se realiza deducción a los ingresos sino la aplicación de un coeficiente de utilidad determinado. De lo que se colige, que para determinar los ingresos nominales por concepto de ganancia cambiaria, no procede disminuir la pérdida cambiaria, pues ello corresponde a una deducción únicamente aplicable para efectos de la determinación del impuesto del ejercicio, mas no de los pagos provisionales, porque la mecánica para el cálculo de los pagos provisionales establecida en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no prevé disminución alguna por ese concepto (deducción), sino que únicamente permite la disminución de la pérdida fiscal que se hubiere generado en el ejercicio anterior al que se trate.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 13364/11-17-10-5/851/13-S1-02- 04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 10 de septiembre de 2013, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. María Laura Camorlinga Sosa.
(Tesis aprobada en sesión de 3 de diciembre de 2013)”
Lo mencionado en el presente artículo, ha sido desarrollado considerando parte de las disposiciones aplicables a la deducción de intereses y no constituye una asesoría o criterio que pueda ser aplicado por el lector, por lo que se recomienda analizar las disposiciones fiscales concretas a cada caso en particular y tener presente que el criterio aplicado puede no ser compartido por las autoridades fiscales.
Fuente: CCPG
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