Cuales son los Riesgos de las Operaciones con Partes Relacionadas y su Informacion Contable?

Autor: CP y MI Jorge Velázquez Avalos

Las operaciones realizadas con partes relacionadas pueden implicar riesgos fiscales por tanto es importante tener cautela con dichas operaciones y por ende con la información de las mismas que se va a presentar ante las autoridades fiscales. Habrá que recordar que de acuerdo al catálogo de cuentas del anexo 24 publicado en el DOF el 11 de julio se contempla la obligación de especificar operaciones con partes relacionadas por diferentes conceptos. Por tal motivo nos parece pertinente realizar una breve referencia de algunos aspectos que deben de cuidarse en este tipo de operaciones.

I. Concepto fiscal de partes relacionadas

En primer término es importante partir de lo que la LISR considera como parte relacionada para tale efectos es importante remitirnos a lo que establece el artículo 179 de la LISR en su cuarto párrafo:

“Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.”

II. Clientes partes relacionadas;

a) Posible riesgo de presunción de simulación de actos; Habrá que tener cuidado con las operaciones realizadas con entidades del mismo grupo ya que las mismas pueden ser consideradas por las autoridades fiscales como simulación de actos, fundamentalmente cuando se facturen conceptos atípicos, la empresa que emita la factura tenga pérdidas fiscales y no se cuente con el soporte operativo que justifique dichas operaciones. Para tales efectos nos permitimos reproducir criterio normativo del SAT respecto a la presunción de simulación de actos en operaciones entre partes relacionadas, (el resaltado con negrita es propio);

99/2013/ISR Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país, de cualquier persona obligada al pago del impuesto.

El artículo 213, décimo noveno párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta que para los efectos del Título VI de dicha ley y de la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la simulación de los actos jurídicos para efectos fiscales, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas.

El artículo 1 de la ley citada dispone que las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta, respecto de sus ingresos, cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde procedan o procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.

En consecuencia, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales al ejercer sus facultades de comprobación, pueden determinar la simulación de actos jurídicos para efectos fiscales, respecto de los ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país de cualquier persona obligada al pago del impuesto sobre la renta.

b) Obligación de realización de estudio fiscal de precios de transferencia; En nuestra opinión no existe un fundamento fiscal que implique la obligación de realizar estudio de precios en operaciones con partes relacionadas nacionales para que sean deducibles las erogaciones, como si ocurre con las operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero de acuerdo a lo que establece el artículo 27 Fracción V párrafo primero. No obstante el criterio que han sostenido las autoridades fiscales es que la no realización de dicho estudio implicaría que las erogaciones no sean deducibles. Para tales efectos nos permitimos reproducir la regla de resolución miscelánea y el criterio normativo emitido por el SAT sobre este punto:

I.3.8.3. Para los efectos del artículo 76, fracción XII de la Ley del ISR, las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en México y realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13’000,000.00, así como aquéllas cuyos ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3’000,000.00, podrán dejar de obtener y conservar la documentación comprobatoria con la que demuestren lo siguiente:

I. Que el monto de sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas se efectuaron considerando para esas operaciones los
precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
II. Que para los efectos de la fracción anterior, se aplicaron los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del ISR, en el orden previsto en dicho artículo.

Criterio normativo SAT; 74/2013/ISR Personas morales que celebran operaciones con partes relacionadas sin importar su residencia fiscal. Cumplimiento de obligaciones.

El artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Adicionalmente, la fracción citada dispone que las personas morales deberán aplicar los métodos establecidos en el artículo 216 de la misma ley, en el orden referido en dicho artículo.

De su análisis, se desprende que la disposición contenida en el artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta determina una obligación que deben cumplir todas las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, sin que sea relevante la residencia fiscal de estas últimas.

En consecuencia, las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en México y las que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, deberán cumplir, entre otras obligaciones, las señaladas en el artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

I. Determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, y II. Aplicar los métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el orden establecido en dicho artículo.

Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 86, fracción XIl de la Ley del Impuesto sobre la Renta que determina la forma en que deben cumplir las obligaciones las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.

III. Deudores Diversos préstamos partes relacionadas;

a) Préstamos socios personas físicas; Este tipo operaciones siempre habrá que evitarlas ya que llevan el riesgo que dichos préstamos se asimilen a dividendos al amparo de lo que establece el artículo 140 fracción II LISR;

Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.
b) Que se pacte a plazo menor de un año.
c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.
d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

No está por demás resaltar que habrá que cumplir con las tres condiciones para que no califique como dividendo, de tal manera que no obstante se cumpla con lo que marca los incisos b y c, difícilmente podremos justificar que el préstamo sea para una operación normal del negocio.

Por su parte el artículo 11 LISR último párrafo igualmente a dichos préstamos como dividendos para la persona moral considerándola como sujeta al pago de impuesto con una tasa directa del 30% por concepto de ISR.

IV. Acreedores Diversos; prestamos entre relacionadas

a) Préstamos de socios o accionistas personas físicas a la empresa; En nuestra opinión no son muy recomendables dichas operaciones ya que pueden representar contingencia fiscal tanto para la empresa que recibe el préstamo como para el socio persona física que lo otorga. En un primer término habrá que cuidar que la persona física tenga pleno fundamento fiscal del origen de los recursos que va a proporcionar.

En segundo término la elaboración de él o los contratos correspondientes, bien puede ser mutuo o de préstamo, habrá que insistir en la conveniencia de que cualquiera de los mismos tengan una fecha cierta ante un fedatario público. Ya sea que se maneje un contrato de mutuo o en su caso de préstamo es recomendable el estipular intereses a valor de mercado ya que en caso contrario podría implicar una presunción de ingresos tanto para la persona física que proporciona los recursos, como de la empresa que recibe el préstamo, lo anterior lo encontramos fundamentado en el artículo 90 cuarto párrafo LISR (el resaltado con negrita es propio)

“Los contribuyentes de este Título que celebren operaciones con partes relacionadas, están obligados, para los efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, mediante la aplicación de los métodos previstos en el artículo 180 de esta Ley, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.

b) Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera”.

Al margen de lo anterior, otro riesgo en éste tipo de operaciones es que el préstamo se pueda considerar como erogación para la persona física y por tanto sujeta a la aplicación de discrepancia fiscal, a este respecto existe precedente del tribunal que se pronuncia en este sentido;

Tesis: VI-TASR-XVI-27
Página: 387
Época: Sexta Época
Fuente: R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año III. No. 26. Febrero 2010
Materia:
Sala: Sala Regional Peninsular
Tipo: Tesis Aislada

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA MUTUO CON INTERÉS, CELEBRACIÓN DE UN CONTRATO DE, CUANDO EL CONTRIBUYENTE TIENE EL CARÁCTER DE MUTUANTE, SE CONSIDERA UNA EROGACIÓN PARA EFECTOS DE DISCREPANCIA FISCAL

De conformidad con lo señalado en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la autoridad fiscal se encuentra facultada para estimar como ingresos de una persona física, la discrepancia que surja de la diferencia entre las erogaciones y sus ingresos declarados, cuando los primeros sean superiores; considerando como erogaciones a los gastos, adquisiciones de bienes o inversiones financieras, y para el caso de que el contribuyente revisado hubiere celebrado un contrato de mutuo con interés, teniendo el carácter de mutuante, por dicha cantidad que entregó al mutuatario, se debe considerar como una erogación para efecto de la determinación de una discrepancia fiscal, pues el contrato de mutuo es un contrato traslativo de dominio de cosa fungible, por lo tanto, la entrega de esa cantidad de dinero tiene el carácter de una erogación, pues se trata de la entrega de un bien fungible, que ocasiona una salida de su patrimonio, para formar parte del patrimonio de otra persona, sin que sea óbice que como efecto del contrato de mutuo y la entrega y transmisión de ese bien fungible, se conforme un derecho a favor del mutuante.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 245/08-16-01-5.- Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 11 de mayo de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Juana Griselda Dávila Ojeda.- Secretario: Lic. Luis Alfonso Marín Estrada.

c) Préstamo persona moral parte relacionada;

Si el préstamo es realizado por una empresa parte relacionada, habrá que tener especial cuidado en lo que establece el artículo 11 LISR ya que de acuerdo a dicho numeral los intereses se pueden considerar como dividendos, de tal manera que habrá que cuidar los siguientes puntos

             i) Que los intereses se estipulen a un valor de mercado; en caso de que los mismos rebasen del valor de mercado el importe que rebase no sería deducible y se consideraran como dividendos. Cuando dichos intereses sean por debajo del valor de mercado cabría incluso la interpretación de que el total de los intereses no sería deducibles y por ende también dividendos.

d) Préstamos de empresas de tesorería del propio grupo;

Cuando se es parte de un grupo de empresas llega a ser bastante común y recomendable, al menos para efectos financieros, que una empresa de tesorería sea la que maneje los recursos del grupo y de ahí se llega a financiar a otras empresas del propio grupo. En este tipo de operaciones habrá que tener cuidado con lo que establece el señalado artículo 11 fracción V LISR, ya que dichas operaciones se pueden llegar a calificar fiscalmente bajo el concepto de crédito respaldado y por tal motivo los intereses se considerarían como dividendos, independientemente de que los mismos se estipulen a valor de mercado. Para tales efectos nos permitimos reproducir el citado numeral;

            V. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.

Para los efectos de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma. Para estos efectos, se considera que el crédito también está garantizado en los términos de esta fracción, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado

Consideraciones finales;

La realización de operaciones entre partes relacionadas llega a ser hasta cierto punto común, dichas operaciones pueden representar cierto riesgo, por tal motivo es importante analizar los diversos ordenamientos fiscales, criterios de los tribunales, criterios normativos del SAT para efecto de evitar tener contingencias de las cuales puedan derivar algún crédito fiscal.

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