Depósitos Bancarios No Registrados en Contabilidad – Determinación presuntiva de los Ingresos y la Utilidad Fiscal

Lic. Pablo Puga Vértiz
Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP

Se ha vuelto una práctica común que las autoridades fiscales, al ejercer sus facultades de comprobación, determinen créditos fiscales a cargo de los contribuyentes, utilizando la determinación presuntiva de ingresos y de la utilidad fiscal y la presunción de depósitos bancarios como ingresos; así como aplicando, de manera ilegal, ambos procedimientos en una misma determinación de contribuciones.

Como consecuencia del principio de autodeterminación de las contribuciones que impera en nuestra legislación, las autoridades fiscales cuentan con diversas facultades de comprobación previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF), en aras de verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes entre otras:

  • La visita domiciliaria.
  • Revisión de gabinete.
  • Revisión de dictamen.

Las facultades de comprobación permiten a las autoridades acceder a diversa documentación e información que forma parte de la contabilidad de los contribuyentes, mediante la cual es posible conocer el debido cumplimiento de sus obligaciones en materia tributaria; sin embargo, en algunas ocasiones, ya sea por cuestiones atribuibles al propio contribuyente o ajenas, no es posible para la autoridad allegarse de la documentación o información suficiente que le permita conocer la verdadera situación fiscal del contribuyente. Por esa razón, el legislador estableció en el CFF ciertas facultades a cargo de la autoridad fiscal para determinar, presuntivamente, algunos elementos como la utilidad fiscal, el remanente distribuible, los ingresos, entre otros, que son necesarios para cuantificar las contribuciones que deben pagar los contribuyentes.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha señalado, que:

[…]

La finalidad de establecer las presunciones por parte del legislador en materia tributaria radica precisamente, en el hecho de que en aquellas situaciones en las que por la dificultad de probar una situación a cargo del contribuyente, se pueda hacer frente a la evasión y elusión de impuestos por parte del sujeto pasivo, por lo que constituyen instrumentos que el legislador brinda a la autoridad exactora para que esta pueda tener por probados hechos que de otra manera pudieran haber concluido en un fraude fiscal, esto es, que ante la dificultad práctica de probar la realidad fáctica que se pretende gravar, se recurre a presunciones favorables a la autoridad administrativa para que esta no tenga dificultad en la carga de la prueba, en situaciones en las que el legislador observa que posiblemente pudieran burlar el gravamen.

Las facultades a las que nos referimos son:

  1. I) La determinación presuntiva de la utilidad fiscal e ingresos, entre otros, previstas en los artículo 55, 56 y 58 del CFF, que las autoridades pueden utilizar cuando por alguna razón no pueden acceder a la información necesaria para cuantificar las contribuciones o cuando haya irregularidades, alteraciones o incumplimiento por parte del contribuyente, lo que podríamos encuadrar como base incierta.
  2. II) La presunción de ingresos por depósitos bancarios no registrados en contabilidad prevista en el artículo 59, fracción III del mismo ordenamiento, lo que podríamos denominar como base cierta, que si bien, son facultades que tienen el común denominador de estar basadas en presunciones, tienen una naturaleza jurídica y finalidad completamente distinta, pero que la autoridad indebidamente las aplica de manera complementaria para determinar contribuciones.

Por lo anterior, es importante conocer las diferencias entre las diversas presunciones que las autoridades pueden utilizar para determinar elementos necesarios para calcular las contribuciones a cargo de los contribuyentes:

DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS Y DE LA UTILIDAD FISCAL (BASE INCIERTA)

La determinación presuntiva es, como ya vimos, un instrumento o una facultad que permite a las autoridades fiscales hacer, bajo ciertas circunstancias, una cuantificación de la obligación tributaria, para lo cual realiza una determinación de forma presuntiva de conceptos como la utilidad fiscal o el remanente distribuible de las personas morales con fines no lucrativos, los ingresos y el valor de actos o actividades que los contribuyentes obtuvieron durante un ejercicio fiscal y por los que deban pagar contribuciones.

Sin embargo, no es una facultad que las autoridades puedan ejercer, de manera indiscriminada o discrecional, sino que el legislador en el artículo 55 del CFF estableció diversas situaciones de hecho, por virtud de las cuales la autoridad fiscal se encuentra legitimada para poder ejercer su facultad de determinación presuntiva.

Dichas situaciones, de hecho establecidas en el CFF, consisten en conductas que son atribuibles a los contribuyentes y que en términos generales podríamos decir que son aquellas que entorpecen o imposibilitan el normal ejercicio de las facultades de comprobación, siendo las siguientes:

  • Se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales u omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución.
  • No presenten libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de más de 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.
  • Se den irregularidades en la contabilidad.
  • No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.
  • No se tengan en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruyan, alteren o impidan darles el propósito para el que fueron instalados.
  • Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones.

Como se podrá advertir, todas las hipótesis fácticas establecidas en las diversas fracciones del artículo 55 del CFF, implican una conducta negativa o cuando menos irregular por parte de los contribuyentes, que el legislador consideró relevante plasmar en la ley, pues en términos generales entorpecen o imposibilitan a las autoridades fiscales el ejercicio de sus facultades de comprobación para conocer la verdadera situación fiscal del contribuyente, es decir, están en un escenario de base incierta.

Por su parte, el artículo 56 del CFF establece dentro del marco de la determinación presuntiva sobre base incierta, los procedimientos mediante los cuales las autoridades podrán calcular los ingresos brutos y el valor de actos o actividades sobre los que proceda el pago de contribuciones, mismos que pueden ser utilizados en forma indistinta:

  • Utilizando los datos de la contabilidad de los contribuyentes.
  • Tomando como base los datos que fueron manifestados por el propio contribuyente en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución.
  • A partir de información que sea proporcionada por terceros a petición de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente.
  • Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación.
  • Utilizando medios de investigación económica o de cualquier otra clase.

Como se puede observar, el cálculo de los ingresos brutos, que es un elemento esencial para la determinación presuntiva de la utilidad fiscal, no puede realizarse de forma arbitraria por parte de las autoridades fiscales, sino que este cálculo debe efectuarse de conformidad con los procedimientos establecidos en el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación.

Lo anterior es inherente a la esencia de toda presunción, pues se pretende que a partir de elementos o hechos conocidos, o que le constan a la autoridad fiscal como ciertos; como lo son los manifestados en las declaraciones o en la contabilidad o proporcionados por terceros, se pueden conocer hechos que le son desconocidos como lo son los ingresos brutos del contribuyente y el valor de actos o actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, creándose así una verdad jurídica.

Por su parte, el artículo 58 del CFF (hasta 2013 era el artículo 90 de la LISR) establece, propiamente, el mecanismo para la determinación presuntiva por parte de las autoridades fiscales, de la utilidad fiscal de los contribuyentes del ISR, esto es, mediante la aplicación sobre los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente conforme a los artículos 55 y 56 del CFF de un coeficiente, reconociendo en dicha aplicación la lógica de que para la obtención de todo ingreso se requiere incurrir en erogaciones (deducción ficta) y llegar a una base gravable.

El citado coeficiente que debe ser aplicado por la autoridad fiscal sobre los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente (artículo 56 del CFF), es de 20% o el que corresponda, según la actividad a que se dedique el contribuyente, lo cual va de 6 a 50%, de acuerdo con el listado de actividades que en el artículo 58 del CFF se establece, de modo tal que la carga tributaria determinada presuntivamente por las autoridades fiscales pueda diferenciarse en razón de la actividad a la que se dedique el contribuyente.

Hasta aquí, es importante aclarar que la finalidad que persiguió el legislador al facultar a la autoridad para determinar, en forma presuntiva –entre otros–, la utilidad fiscal de los contribuyentes, que consistió en establecer un instrumento que permita la estimación de los ingresos que debieron obtener los contribuyentes, ante la dificultad o imposibilidad de obtener una prueba directa del monto real de los ingresos percibidos, ya sea porque se haya actualizado cualquiera de los supuestos previstos en las diversas fracciones del artículo 55 del CFF; es decir, que los contribuyentes se opongan u obstaculicen el inicio o desarrollo de las facultades de comprobación u omitan la presentación de la declaración del ejercicio, o cuando haya irregularidades en la contabilidad, etcétera., pero que tienen como elemento común la falta de información y documentación cierta y directa para determinar las contribuciones a cargo de los contribuyentes.

En este sentido, los artículos 56 (procedimiento del cálculo de los ingresos brutos) y 58 (determinación presuntiva de utilidad fiscal con aplicación de coeficientes) del CFF, son normas de aplicación condicionada, pues previamente el contribuyente se debió haber colocado en alguna de las situaciones de hecho previstas en el artículo 55 del CFF, con el fin de que, por medios indirectos de prueba, la autoridad determine, presuntivamente, la base del impuesto, debiendo aplicar de manera conjunta dichos preceptos.

PRESUNCIÓN DE INGRESOS (BASE CIERTA)

Por su parte, en el artículo 59 del CFF encontramos otras presunciones que no implican el ejercicio de la facultad de determinación presuntiva sobre bases inciertas a que nos referimos en los artículos 55, 56 y 58 del CFF, sino que se trata de meras presunciones “iuris tantum”, es decir, que admiten prueba en contrario que la autoridad puede utilizar para la comprobación de los ingresos o valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones, mas no para la determinación presuntiva de la utilidad fiscal de los contribuyentes.

El citado precepto establece que para la comprobación de los ingresos, del valor de actos, actividades por las que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo en prueba contrario, lo siguiente:

  • Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente, correspondiente a operaciones celebrados por él, aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona.
  • Que la información contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, corresponden a operaciones del contribuyente.
  • Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no corresponden a registros en su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
  • Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta personal de los gerentes, administradores o terceros cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con dichas cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y esta no los registre en la contabilidad.
  • Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos y valor de actos o actividades del último ejercicio que se revisa por los que deban pagar contribuciones.
  • Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedor o prestadores de los servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercancía adquirida o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos.
  • Que los inventarios de materias primas que obran en poder del contribuyente, así como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad.
  • Que los bienes que el contribuyente declare haber exportado por enajenados en territorio nacional y que no fueron exportados, cuando este no exhiba, la documentación o información que acredite la existencia material de la operación y que efectivamente fue exportada.

Del anterior precepto, y específicamente de la fracción III, que es el tema que nos ocupa, se desprende que las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario, que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad, constituyen ingresos por los cuales se deben pagar contribuciones, y que se considera que no se registró en contabilidad cuando el contribuyente, estando obligado a llevar su contabilidad, no la presente a la autoridad cuando esta ejerza sus facultades de comprobación; y recientemente, por jurisprudencia de la SCJN, se ha establecido que también se actualiza dicho supuesto si aun estando registrado el deposito en contabilidad, no se acompaña la documentación comprobatoria que soporte el registro contable.

Lo anterior como ya se dijo, no implica una determinación presuntiva de la utilidad fiscal o de los ingresos, sino una presunción “iuris tantum” de que ciertos depósitos conocidos de la contabilidad o generalmente de los estados de cuenta bancarios aportados por el propio contribuyente dentro de una auditoría, son ingresos, si se da la circunstancia de que dichos depósitos no correspondan a registros de la contabilidad, presunción que se hace bajo elementos objetivos y ciertos del propio contribuyente; es decir, en este caso la presunción se hace con elementos ciertos y directos para presumir como ingresos los depósitos, pero con la finalidad de comprobar los ingresos o valor de actos o actividades, a diferencia de la facultad de determinación de la utilidad fiscal prevista en los artículos 55, 56 y 58 del CFF, que se hace mediante elementos indirectos y sobre bases inciertas, pero sobre todo con la finalidad de determinar la utilidad fiscal presunta ante la imposibilidad de poder determinar sobre bases ciertas y objetivas. Ahora bien, el efecto o consecuencia de que no se logre desvirtuar la presunción de ingresos por depósitos bancarios no registrados en contabilidad a que se refiere el artículo 59, fracción III del CFF, es que, dichos ingresos se deben sumar a los demás ingresos acumulables declarados, lo cual necesariamente dará como resultado una modificación de la utilidad o pérdida fiscal declarada por el contribuyente (base cierta) y, por ende, la posible determinación de un crédito fiscal.

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