IVA en Servicios parciales de Construcción de Casa Habitación

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Autor: CPC Jaime Enrique Morelos Sánchez

En fechas recientes tanto los tribunales como las autoridades fiscales han dado a conocer criterios contradictorios en cuanto al tratamiento fiscal que le deben de dar los contribuyentes que presten servicios parciales de construcción de casa habitación para efectos del Impuesto al Valor Agregado, lo que los ponen en un estado de inseguridad jurídica, en el presenta artículo se abordarán los más relevantes y recientes.

Introducción:

El artículo 9° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) en su fracción II señala que no se pagará el impuesto en la enajenación de las construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, en relación con esta disposición el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA) establece que la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación y a la ampliación de ésta siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales también se encuentran exentas del pago del dicho impuesto, con esto nos queda claro que el legislador exento dos actividades distintas, en primer lugar la enajenación de la casa habitación y en segundo lugar la prestación de servicios de construcción.

Es precisamente el artículo 29 del RLIVA el que ha sido sujeto de diversas interpretaciones por parte de los tribunales tratando de esclarecer los supuestos en los cuales aplica la exención prevista en dicho ordenamiento, las cuales desde mi punto de vista son poco afortunadas.

Criterios de los tribunales:

Mediante tesis de jurisprudencia 88/2010 de junio de 2010 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) concluye que caen dentro de la exención prevista en el artículo 29 (21-A hasta diciembre de 2006) del RLIVA los trabajos tendientes a convertir la vivienda en digna y decorosa, como lo exige el artículo 4° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, como pudieran ser las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado, sanitarias (drenaje) y todas aquellas cuya finalidad sea proporcionar confort, esto es, en este criterio se considera que a los servicios parciales de construcción o subcontratos son exentos para efectos de la LIVA.

Posteriormente en julio de 2010 la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en tesis de jurisprudencia 115/2010 concluye que para que aplique la exención prevista tanto en el artículo 9° de la LIVA como en el 29 (21-A hasta diciembre de 2006) del RLIVA es necesario que estas actividades se desarrollen de manera integral, esto es, que la enajenación de la casa habitación se realice de forma conexa con la prestación de servicios de construcción proporcionando la mano de obra y los materiales, es decir, se concluye que deben de recaer en el mismo contribuyente tanto el acto de enajenación como la actividad de prestación de servicios de construcción para que sea aplicable la exención, interpretación que es de llamar mucho la atención por la falta de lógica ya que al recaer ambas actividades en un mismo contribuyentes el acto que se lleva a cabo para efectos de la LIVA es solo el de enajenación dejando sin efectos lo establecido en el artículo 29 del RLIVA.

Sin embargo en octubre de 2013 la misma Segunda Sala de la SCJN al resolver el amparo directo en revisión 2126/2013 modifica su criterio concluyendo que la exención aplica tanto a contribuyentes que enajenen la casa habitación como a contribuyentes que presten servicios de construcción siempre que se proporcione mando de obra y materiales, sin embargo señala que la construcción se debe de llevar a cabo de manera integral, esto es, el servicio debe de ser por la construcción de la casa al 100%, dejando fuera de la exención a los servicios parciales de construcción o subcontratos, situación que en la práctica es muy común que exista un contratista general y esta a su vez subcontrate algunos de los trabajos que se requieren para la construcción de la vivienda.

No dejemos de lado que existen contribuyentes que prestan servicios parciales de construcción y que en su momento obtuvieron resoluciones favorables en las cuales los tribunales concluían que si les aplicaba la exención prevista en el artículo 29 del RLIVA ya que este no señalaba si la prestación del servicio de construcción se debería de hacer de manera integral o parcial.

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Criterio Normativo del Servicio de Administración Tributaria

Tomando en consideración la resolución de la Segunda Sala de la SCJN en el amparo directo en revisión 2126/2013 se confirma el criterio normativo 7.C.28 (28/2014/IVA o 136/2013/IVA) emitido por el Servicio de Administración Tributaria el cual establece que los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el Error! Hyperlink reference not valid. de la mencionada ley y Error! Hyperlink reference not valid. de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble.

Análisis Sistémico de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon)

El 28 de enero de 2015 la Prodecon emitió el Análisis Sistémico 02/2015 con requerimiento de informe por parte del SAT el cual está muy completo y legalmente sustentado el concluye con la sugerencia al SAT para que modifique su criterio normativo específicamente en dos puntos: I.- Que no debe existir conexidad entre los actos de enajenación y los de prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación para que aplique la exención establecida en el artículo 29 del RLIVA y; II.- También les es aplicable la exención antes referida a quienes prestan el servicio de construcción por la obra en su totalidad, como los parciales o subcontratados que proporcionen al inmueble el carácter de vivienda digna y decorosa – no suntuaria – y que utilicen bienes que queden adheridos a dicha vivienda de forma tal que si se les separa sufren daños irreparables. (Énfasis añadido).

Un detalle a resaltar en este análisis es que la Prodecom hace referencia al término no suntuaria o suntuosa sin definir qué se debe de entender por esos términos.

Decretos por parte del Poder Ejecutivo

El 22 de enero pasado se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda, en cual en sus considerandos hace referencia que dentro de los objetivos del Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018 está llevar a México a su máximo potencial, así como dar acceso a una vivienda digna a los mexicanos y fortalecer a los sectores estratégicos en el cual se incluye a la industria de la construcción de casa habitación y que a su vez impacte de manera “positiva” a los adquirentes de vivienda. En este decreto el ejecutivo fortalece la postura de la autoridad en el sentido que los servicios parciales de construcción o subcontratos no están incluidos como actividades exentas para efectos de la LIVA, el decreto contempla lo siguiente:

  • Se condona del pago de IVA y sus accesorios causados hasta el 31 de diciembre de 2014 a los contribuyentes que presten servicios parciales de construcción de casa habitación, siempre y cuando no se haya trasladado ni cobrado al prestatario del servicio.
  • A partir de 2015 el prestador de servicios parciales de construcción de casa habitación deberá trasladar, cobrar y enterar el IVA conforme a las disposiciones fiscales.
  • Esta condonación no aplica cuando se tengan créditos fiscales determinados y de los cuales el contribuyente tenga interpuesto algún medio de defensa, salvo que se desistan de dicho medio, o que el crédito haya quedado firme dentro de los 60 días naturales siguientes a la entrada en vigor del Decreto.
  • Los contribuyentes que se encuentren pagado créditos fiscales de IVA derivado de la prestación de servicios parciales de construcción de casa habitación ya sea en parcialidades o diferidos, tendrán derecho a la condonación por lo que corresponde a los saldos insolutos de dichos adeudos incluyendo accesorios, que se tengan a la entrada en vigor del Decreto.
  • Aquellos contribuyentes que estén siendo sujetos a un proceso administrativo de ejecución o sujetos a facultades de comprobación podrán gozar de la condonación a que se hacer referencia en el Decreto, siempre que soliciten la suspensión del procedimiento o facultades de comprobación y manifieste que aplicara dicho beneficio en el procedimiento que corresponda.
  • La aplicación de este beneficio no dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor de IVA y tampoco se considerará como ingreso acumulable para la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De la lectura del decreto se puede concluir que el efecto que se tendría es totalmente al contrario a lo que se menciona en los considerandos ya que en lugar de impactar de manera positiva a los adquirentes de vivienda, los precios de estas se verán incrementados ya que al considerarse todos los servicios parciales de construcción gravados para la LIVA y estar exenta la enajenación de la casa habitación el desarrollador inmobiliario no tiene derecho a acreditar el IVA que le sea trasladado y por consecuencia lo debe de considerar como parte de su costo lo que dará como resultado un incremento en el precio de venta o viéndolo desde otro punto de vista quienes se verán perjudicados con esta medida son precisamente los prestadores de servicios parciales de construcción si deciden absorber ese IVA que deben trasladar.

De la misma forma origina un problema administrativo ya que habrá contribuyentes que al 31 de diciembre de 2014 ya tienen celebrados contratos, facturas emitidas y no cobradas los cuales se tendrán que renegociar y emitir nuevamente.

Este decreto es en “beneficio” de los prestadores de servicios parciales de construcción de casa habitación y en el mismo le da la facultad al SAT para expedir reglas de carácter general necesarias para su correcta y debida aplicación motivo por el cual el SAT en el DOF del 03 de marzo de 2015 se publica la 1° Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 en específico la regla 2.7.1.35, sin embargo esta regla va dirigida no a los prestadores de servicio si no a los prestatarios ya que señala que serán deducibles para los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de inmuebles destinados a casa habitación las erogaciones por concepto de servicios parciales de construcción de casas habitación efectuados hasta el 31 de diciembre de 2014, aún y cuando no se les haya trasladado ni cobrado el IVA, no consignado en el comprobante fiscal correspondiente en forma expresa y por separado dicho impuesto, pero para acceder a dicha facilidad se deben de cumplir una serie de requisitos entre los que se encuentran:

  • Que a partir del 1 de enero de 2015 en el comprobante fiscal en el que se ampare la prestación del servicio parcial de construcción se traslade, cobre y consigne en forma expresa y por separado el IVA correspondiente, inclusive si se trata de pagos de servicios prestados, contratados o facturados antes del 1 de enero de 2015.
  • Presentar a más tardar el 30 de abril de 2015 (en el anteproyecto señalaba el 15 de marzo de 2015) por cada uno de los ejercicios fiscales de 2014 y anteriores (en el anteproyecto especificaba de 2010 a 2014) una declaración informativa desglosando por RFC de cada uno de los prestadores de servicios parciales de construcción en la que se deberá incluir el monto total de las contraprestaciones pagadas por las cuales no se realizó el traslado, cobro y consignación del IVA en forma expresa y por separado, agrupadas por tasa de IVA que debió corresponder y el monto del IVA que hubieran correspondido.
  • Si la información se presenta en forma extemporánea o incompleta no se podrá ejercer las facilidades respecto a las erogaciones no reportadas.

Ahora bien el pasado 26 de marzo de 2015 se publica en el DOF un nuevo Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales en el cual el ejecutivo trata de corregir o aclarar las confusiones creadas con las publicaciones anteriores o recapacitando del efecto real que estas tendrían en el precio final de las viviendas, este decreto va dirigido específicamente a los contribuyentes que presten servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, siempre y cuando proporciones materiales y mano de obra y consiste en una cantidad equivalente al 100% del IVA que se cause por la prestación de dichos servicios y se aplicará contra el impuesto caudado considerando dichos servicios como exentos del impuesto, sin embargo este decreto no aplica a la totalidad de los prestadores de servicios parciales de construcción o por todos los contratos que esto tengan celebrados ya que solo aplicará en aquellos casos en que los servicios se presten directamente en la obra en construcción al propietario del inmueble, quien deberá de ser titular del permiso, licencia o autorización de la construcción de las viviendas, además se deberán cumplir ciertos requisitos entre los que destacan los siguientes:

  • No trasladar al prestatario que cumpla con las características cantidad alguna por concepto de IVA.
  • Expedir comprobantes fiscales por los servicios parciales de construcción en los cuales se deben de incluir además de los requisitos fiscales el domicilio del inmueble en el cual se proporcionen los servicios parciales de construcción, así como el número de permiso, licencia o autorización de la construcción.
  • Recabar del prestatario del servicio una manifestación ya sea por cada contrato, verbal o por escrito a más tardar en la fecha en que el prestador del servicio parcial de construcción deba presentar la primera declaración de IVA por dichos servicios en la que se asiente que los inmuebles en los que se proporcionen los servicios se destinaran a casa habitación, el número de permiso, licencia o autorización de la construcción y la voluntad el prestatario de asumir responsabilidad solidaria por el IVA que se cause por el servicio en el caso en que altere el destino de la casa habitación.
  • Manifestar en la declaración del IVA el monto de estos servicios como actos exentos.

Así mismo se deberá presentar en el mes de enero de cada año un aviso en el que se manifieste que se opta por aplicar lo establecido en el presente decreto y mediante disposición transitoria señala que para el ejercicio de 2015 este aviso se presentara dentro de los 15 días siguientes a la presentación de la primera declaración de IVA en el caso de personas morales y dentro del mes siguiente a aquel en que por primera vez presten los servicios parciales de construcción por los que se opten por aplicar el estímulo de este decreto tratándose de personas físicas.

En el caso de que se incumplan alguno de los requisitos o no se presente el aviso correspondiente harán improcedente la aplicación del estímulo.

Conclusiones.

El decreto de beneficios publicado el 26 de marzo si bien es cierto es mejor que él publicado el 22 de enero al otorgar un beneficio real se queda corto al limitar su aplicación solo en los casos de que los servicios parciales de construcción se presten directamente al propietario del inmueble, esto si consideramos que en la actualidad para la ejecución de desarrollos inmobiliarios es muy común que se constituyan fideicomisos de administración en los cuales los propietarios de los terrenos son distintos a los que realizan las obras de urbanización y construcción de las viviendas o que simplemente el propietario del terreno es distinto al que desarrolla la obra. Esta situación es contradictoria a los considerandos del Decreto ya que en el primer párrafo señala que el objeto es coadyuvan a mitigar el efecto en los costos que enfrentan las empresas constructoras e incentivan el desarrollo de la oferta de vivienda, esto es, beneficiar al gremio de la construcción que presta este tipo de servicios en general y no solo a una parte.

Lamentablemente en este último decreto se hace referencia a servicios parciales de construcción sin especificar cuáles son, por lo que se pudiera concluir que son todos aquellos trabajos tendientes a convertir la vivienda en digna y decorosa, como pudieran ser las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado, sanitarias (drenaje) y todas aquellas cuya finalidad sea proporcionar confort, que son los razonamientos que fundamentaron la resolución de la Segunda Sala de la SCJN en la tesis de jurisprudencia 88/2010 de junio de 2010, por lo tanto regresamos al punto en el que iniciamos.

Independientemente de la publicación de este nuevo decreto y contrario a los considerandos de los decretos los precios de las viviendas si se incrementaran.

No perdamos de vista que tanto el criterio normativo 7.C.28, el decreto publicado el 22 de enero de 2015 y la regla 2.7.1.35 siguen vigentes y en caso de que se opte por aplicarlos las fechas están por vencerse.

Así mismo deberemos de estar al pendiente de la emisión de nuevas reglas en la Resolución Miscelánea que ayuden a la correcta aplicación del decreto.

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