Obligaciones Fiscales de las Empresas prestadoras de Servicios y las Operadoras en México

Autor: Andrés Olvera Chapa
Coautor: José Escobar Jaramillo

Desde hace aproximadamente un cuarto de siglo empezaron a establecerse en México empresas prestadoras de servicios. Muchas de ellas terceros independientes y otras parte de los mismos grupos de interés económico que manejan las empresas productoras. La estructura de las prestadoras de servicios, ha permitido que las responsabilidades de tipo laboral se alojen en ellas y no en las operadoras, a pesar de ser éstas últimas a quienes los empleados les proporcionan su trabajo de manera continua y permanente, beneficiándose de forma directa de los servicios que prestan dichos empleados.

Estas prestadoras de servicios han sido y son actualmente una figura legal lícita. Sin embargo, en los últimos años ha habido precedentes judiciales y legales tendientes a considerar que a pesar de que se traten de personas jurídicas distintas para fines laborales se les puede conceptuar como un solo ente. Un ejemplo de esto fue cuando en el mes de julio del año de 2009 se reformó la Ley del Seguro Social, para establecer en su artículo 15-A la responsabilidad subsidiaria que tiene la compañía operadora respecto a las cuotas obrero-patronales que en su caso no haya cubierto correcta y oportunamente la compañía prestadora de servicios quien funge como patrón. Esta reforma tiene el claro mensaje de que para efectos del Instituto Mexicano del Seguro Social, de facto, el patrón es quien recibe el servicio personal subordinado.

Recientemente, con fecha febrero de 2012, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia de Trabajo del Primer Circuito emitió una jurisprudencia por reiteración de criterios, que aclara y define la responsabilidad de las partes (prestadora y operadora) respecto al contenido del artículo 16 de la Ley Federal de Trabajo (en
adelante LFT), estableciendo el alcance del término unidad económica que en dicho numeral se hace referencia, en el que a la letra se señala:

“Para los efectos de las normas de trabajo, se entiende por empresa la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios”
El rubro de la jurisprudencia en cuestión menciona textualmente lo siguiente:
“CONTRATO CIVIL DE PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES. SI A TRAVÉS DE ÉL UN TERCERO SE OBLIGA A SUMINISTRAR PERSONAL A UN PATRÓN REAL CON EL COMPROMISO DE RELEVARLO DE CUALQUIER OBLIGACIÓN LABORAL, AMBAS EMPRESAS CONSTITUYEN LA UNIDAD ECONOMICA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 16 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y, POR ENDE, LAS DOS SON RESPONSABLES DE LA RELACIÓN LABORAL PARA CON EL TRABAJADOR”.

En este sentido, aún y cuando no todos los contratos de prestación de servicios se ubican en el supuesto sobre el cual versan los razonamientos de la jurisprudencia citada, el criterio antes señalado resulta de aplicación obligatoria para los tribunales, por lo tanto, existe la posibilidad de que la autoridad fiscal o laboral determine con base en ella responsabilidades laborales como participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU), por parte de la empresa operativa, e inclusive obligaciones en materia de retención y entero de contribuciones correspondiente a ingresos por servicios personales subordinados, aún y cuando no es jurídicamente claro que exista una relación de subordinación a cargo de la empresa que recibe los servicios.

Con independencia de lo anterior, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) inició desde hace meses una campaña de fiscalización a empresas operadoras, que cuentan con prestadoras de servicios, a las que les está objetando la deducibilidad de los gastos en que están incurriendo derivadas de prestaciones laborales cuando no tienen empleados pues éstos se los proporciona un tercero.

Por todo lo expuesto, se recomienda realizar un análisis a fondo de los posibles impactos laborales, fiscales y de seguridad social para efectos de poder identificar el riesgo asociados en este tipo de estructuras ya que si bien es cierto, dicho riesgo no se elimina en su totalidad, es posible reducirlo. En los párrafos siguientes haremos un breve análisis de los efectos fiscales, los cuales pueden variar de acuerdo a las características particulares de cada empresa e industria, por lo que pueden ser usados como punto de partida, sin embargo un análisis a fondo y profesional es recomendado.

Efectos laborales

Como ya se mencionó con anterioridad, el pasado mes de febrero del año 2012 el Tercer Tribunal Colegiado del Primer Circuito en materia laboral emitió una jurisprudencia por reiteración de criterios la cual textualmente menciona lo siguiente:

“Conforme al artículo 3o. de la Ley Federal del Trabajo, el trabajo no es artículo de comercio. Por otra parte, el numeral 16 de la citada legislación establece que la empresa, para efectos de las normas de trabajo, es la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios. En este contexto, cuando una empresa interviene como proveedora de la fuerza de trabajo a través de la celebración de un contrato civil de prestación de servicios profesionales, o de cualquier acto jurídico, y otra aporta la infraestructura y el capital, lográndose entre ambas el bien o servicio producido, cumplen con el objeto social de la unidad económica a que se refiere el mencionado artículo 16; de ahí que para efectos de esta materia constituyen una empresa y, por ende, son responsables de la relación laboral para con el trabajador”.

Por su parte el artículo 16 de la LFT señala lo siguiente:

“Para los efectos de las normas de trabajo, se entiende por empresa la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios y por establecimiento la unidad técnica que como sucursal, agencia u otra forma semejante, sea parte integrante y contribuya a la realización de los fines de la empresa.”

Es importante recordar que los criterios jurisprudenciales, tesis y resoluciones que emite la Suprema Corte de Justicia de la Nación, su Pleno, sus Salas, Tribunales Colegiados, Juzgados de Distrito, Tribunales del Trabajo, Locales y Federales son de observancia obligatoria para los particulares, por lo que, las autoridades laborales pudieran determinar una responsabilidad solidaria tanto a las empresas como a las personas físicas que cuentan con prestadoras de servicios para la administración de su personal, pudiendo lograr impactos importantes en pagos de PTU, salarios, prestaciones, cuotas de seguridad social,, entre otros.

Efectos en Impuesto sobre la renta ISR

En materia de impuesto sobre la renta, es importante analizar este asunto desde varias perspectivas, esto es, desde identificar que las partidas que se incurren entre las empresas (operativa y de servicios) sean gastos estrictamente indispensables, hasta temas de precios de transferencia.

Es muy común que las empresas que no tienen personal, debido a que sus servicios son contratados a través de una prestadora de servicios, incurran entre otros en: gastos de comedores, adquisición de vales de despensa, pago de viáticos, equipos de cómputo para los trabajadores, automóviles y gastos de mantenimiento de éstos, uniformes, erogaciones en gafetes y tarjetas de presentación, teléfonos móviles, y cualquier otro gasto relacionado con el personal.

A este respecto el Servicio de Administración Tributaria (en adelante SAT) ha iniciado una campaña de fiscalización a dichas empresas y hemos detectado que está objetando aquellos gastos en que se incurren relacionados con personal, puesto que considera que al no tener empleados no deben de efectuarlos, por lo que son rechazados por considerar que dichos gastos no son estrictamente indispensables.

Conforme a lo anterior, cuando una empresa operativa no cuenta con personal debido a que subcontrata sus servicios tanto de las empresas que son parte del mismo grupo económico, como de las que son manejadas por terceros independientes, puede incurrir en riesgos de deducibilidad de los gastos previamente mencionados para efectos del impuesto sobre la renta e impuesto empresarial a tasa única así como la no acreditación del impuesto al valor agregado.

Efectos en seguridad social

El artículo 15-A de la Ley del Seguro Social menciona que las empresas prestadoras de servicios así como las beneficiarias deberán informar al Seguro Social de los contratos por prestación de servicios que tienen celebrados entre ambas partes de manera trimestral. Para ello se deberá llenar el formato PS1 y presentarlo al Instituto a través del portal electrónico del Instituto Mexicano del Seguro Social denominado por las siglas IDSE. Esta obligación es para las dos empresas.

El formato PS1 contiene información relacionada con los datos generales del trabajador, así como de la empresa donde presta sus servicios, el cual deberá ser llenado por ambas partes. En caso de demanda de un trabajador, la junta de conciliación y arbitraje podrá solicitarle al Seguro Social copia de los formatos mencionados y con esto comprobar la relación laboral.

Efectos en precios de transferencia

En materia de precios de transferencia, es muy importante tener en cuenta que la contraprestación que se tenga pactada entre la empresa operadora y la prestadora de servicios, sea pactada tal y como terceros independientes en operaciones comparables la hubieran establecido (entiéndase como valor de mercado), de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en adelante LISR). En ocasiones las prestadoras de servicios no facturan la totalidad de sus costos o gastos incurridos en la prestación de servicios de personal, el rubro más común que no se factura suele ser el relacionado con las provisiones que se registran por concepto del Boletín D-3 de las Normas de Información Financiera (en adelante NIF).

Recordemos que para demostrar que la operación fue pactada a valor de mercado en operaciones entre partes relacionadas nacionales, la LISR en la fracción XV del artículo 86, establece que los contribuyentes deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de esta Ley, en el orden establecido en el citado artículo.

En el mismo artículo 216, donde se establecen los métodos que los contribuyentes deberán aplicar para demostrar el valor de mercado, en su último párrafo, también se establece que los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en
los principios de contabilidad generalmente aceptados (ahora NIF).

La NIF-D3, tiene por objeto establecer las normas para el reconocimiento contable de los beneficios que la entidad otorga a sus empleados, a lo que debe de reconocer un pasivo por dichos beneficios bajo una serie de criterios establecidos en dicha Norma al que a demás señala que los pasivos derivados de beneficios directos a corto y largo plazo deben presentarse en el pasivo a corto y largo plazo dentro del balance general, respectivamente.

Así mismo, los beneficios directos a corto y largo plazo reconocidos en el estado de resultados deben presentarse formando parte de las operaciones ordinarias, en el costo de ventas y/o en gastos generales, según corresponda.

Debemos de entender por beneficios a los empleados aquéllos otorgados al personal que incluyen toda clase de remuneraciones que se devengan a favor del empleado y/o sus beneficiarios a cambio de los servicios recibidos del empleado. Estas remuneraciones se clasifican en: beneficios directos a corto y largo plazo, beneficios por terminación y beneficios al retiro.

Por su parte dentro de los postulados básicos contenidos en la NIF A-2, tenemos el de asociación de costos y gastos con ingresos, el cual señala que los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen. Por lo que los ingresos, deben reconocerse en el periodo contable en el que se devenguen, identificando los costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de dichos ingresos.

Con base en la NIF A-5, los ingresos, costos y gastos pueden ser de dos tipos:

a) ordinarios – son los relacionados con el giro de la entidad, es decir, los que se derivan de las actividades primarias que representan la principal fuente de ingresos para la entidad; y,
b) no ordinarios – son los que se derivan de las actividades que no representan la principal fuente de ingresos para la entidad.

Analizando lo que establece la NIF-D3, así como los postulados básicos, cualquier provisión registrada por los beneficios a los empleados y que formen parte de los beneficios directos a corto y largo plazo reconocidos en el estado de resultados, se deben de presentar formando parte de las partidas ordinarias, ya sea en el costo de ventas y/o en el rubro de gastos generales, mismos que son utilizados como base para la determinación de los ingresos a facturar por los servicios de personal.

Hemos encontrado en algunos casos de prestadoras de servicios de personal, que las provisiones registradas en el estado de resultados, por los efectos del la NIF-D3, no forman parte de la base utilizada para la determinación de los ingresos por lo que no son facturados a la empresa operativa. Lo anterior pudiera generar pérdidas financieras en dichas empresas y normalmente el incumplimiento con el valor de mercado en materia de precios de transferencia.

El argumento más común utilizado en las empresas prestadoras de servicios para no incluir las provisiones en la base utilizada en la determinación de los ingresos, es simple: porque se trata de un gasto que no es deducible y que al momento de facturar dicha provisión genera un doble efecto en materia de impuesto sobre la renta para la empresa prestadora de servicios, ya que uno se da al momento de la no deducibilidad y otro al acumular la provisión facturada.

Recordemos que si queremos evitar o mitigar el efecto de la responsabilidad solidaria a través de la jurisprudencia previamente discutida, la empresa prestadora de servicios, para efectos de cumplir con el valor de mercado, debe de determinar sus ingresos, costos, gastos, etc, de acuerdo con las NIF tal y como lo establece el último párrafo del artículo 216 previamente señalada.

En adición a lo anterior, es muy importante tomar en consideración que en el contrato que se tenga firmado entre las distintas partes participantes en la operación, se señale de manera puntual la forma en la que se pactará la contraprestación, aclarando y especificando de manera clara y detallada, las funciones
riesgos y responsabilidades que cada parte asumirá, con la finalidad de tratar de mitigar el riesgo de la responsabilidad solidaria o unidad económica señalada en los párrafos precedentes.

Conclusiones

Como conclusión general, es importante dejar claro que la estructura de empresas prestadoras de servicios, no exonera a las operadoras de las obligaciones laborares en que pueda incurrir la prestadora. Cada día parece estar más claro que de facto se consideran como un solo ente. Las empresas operadoras deberán procurar no incurrir en los gastos derivados de una relación laborar como son v.gr.: comedores, vales de despensa, automóviles para los empleados, etc.; estos deben de estar alojados en las prestadoras de servicios, a fin de evitar contingencias de no deducibilidad en las empresas operadoras.

Respecto a precios de transferencia, es recomendable facturar los efectos del registro de gastos de operación derivados de la aplicación de la NIF D-3, esto es que las empresas de servicios facturen las provisiones por los beneficios laborales a los que tienen derecho los empleados, a las empresas operativas. De esta manera se cumplen dos objetivos, mantener el margen de las empresas de servicios dentro de valores de mercado y mitigar el riesgo de la responsabilidad solidaria con las empresa operativas al impactar un gasto que se hubiera cobrado a una empresa independiente.

Fuente: CCPG